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国际舞弊审计新准则的主要内容及其框架
进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解企业经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月发布了舞弊审计新准则SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份发布了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。
修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。
国际舞弊审计新准则的特点
为了使新的舞弊审计准则更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除”，新准则的考虑是较为全面的。
（一）治标之举
1、舞弊三角理论的引入：从根源上查找舞弊。ISA240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraudriskfactors）“合力”所产生的结果；策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，ISA240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的具体表现。
2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
3、强调职业怀疑精神，不能轻信高管人员。ISA240要求审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，也即保持好问的精神状态（questioningmind）和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经验证据而降低职业怀疑度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。
（二）治本之方
1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。ISA240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有机会进行舞弊，因此审计师不能光听高管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫（chiefethicsoffier）等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，ISA240要求审计师注重利用企业外部信息源，比如询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券分析师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进行识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯通的信息收集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点的“全息图像”。
当然，光有信息是不够的，ISA240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分发掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴”（brahlstorm）的方式来发掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。
2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。ISA240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反应。
针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体影响，并相应采取如下措施；（1）根据风险评估水平确定相应的人员委派与监督；（2）特别关注管理当局对会计政策的选择和运用，以及复杂交易的会计处理；（3）决定是否采取一些“出其不意”的审计程序。
针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的具体影响，并对审计程序的性质、时间和范围进行相应的调整。ISA240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。
由于管理当局处于进行舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反应，包括；（1）检查会计分录和其他调整事项的恰当性；（2）复核会计估计；（3）评价重大交易的商业合理性。
3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内控在设计或实施中存在漏洞时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊问题进行交流。值得注意的是，虽然ISA240仍然要求审计师遵循保密原则，但也指出在某些情况下保密原则必须服从于其他法律法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告企业的舞弊行为。