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[摘要]资源是一个含义相当广泛的概念。它包括自然资源和社会资源。本文所研究的是对自然资源的课税，并不涉及社会资源。在保护资源的多种措施中，税收是一种比较有效的经济手段。在税收体系中，资源税的覆盖面最广，是保护资源的主要税种。
（中经评论·北京）资源是一个含义相当广泛的概念。它包括自然资源和社会资源。本文所研究的是对自然资源的课税，并不涉及社会资源。在保护资源的多种措施中，税收是一种比较有效的经济手段。在税收体系中，资源税的覆盖面最广，是保护资源的主要税种。
可持续发展是一种新的发展观，它特别强调自然资源和环境的长期承载能力对发展进程的重要性。我国自然资源比较丰富，但如果长期无计划开采利用，势必导致资源枯竭，造成生态失衡。资源税的改革由来已久，目的在于规范当前自然资源开采中的低效率问题，促进资源的深度复采和综合利用。但资源税改革不应仅仅着眼于财政收入，应力图最大效率地使用自然资源和公正地分配自然资源收益，优化税制，更好地实现我国“十一五”规划提出的减少能源浪费和降低废气排放的目标，促进我国社会经济可持续发展。
我国现行的资源税征收体制主要源自1994年的税制改革，税率由中央制定，税收归地方财政。征税范围仅包括七种应税矿产品和盐，实质上是一个矿产资源税制，范围仅限于采掘业。
按照征收目的的不同，资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，其目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图。级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，其目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。我国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合。但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。通过资源税调整资源开发企业之间的级差收入固然很重要，但单纯的级差性质极大地局限了资源税应有的作用。一是它没有表达政府对资源的所有权和管理权，因而政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图，当然也无法发挥保护资源的作用。二是单纯的级差性质的资源税没有正确反映资源的价值，不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，而且不能将资源开采的社会成本内在化，无助于企业经济增长方式的转变，更不能将资源开采的可持续成本内在化，无法起到遏制资源被掠夺和浪费的作用，不能达到促进合理开发利用自然资源的目的，不符合可持续发展的要求。三是纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关。资源税这种立法精神、设计思想显然与当前提倡的可持续发展理念不完全相符，不利于节能减排工作的推进。
（二）资源课税范围狭窄，调控作用难以发挥
从资源税开征的目的来看，其征税范围本应包括一切开发和利用的资源。我国现行资源税征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿、有色金属矿原矿七种应税矿产品和盐。征税范围过窄必然会带来以下弊端：一是难以遏制对自然资源的过度开采。资源税在税制结构中是很特殊的税种，它的主要目的不是筹集财政收入，而是保护资源和合理利用资源。范围过窄的资源税难以保护所有的资源，致使大量的资源遭到掠夺和破坏。如今森林资源、水资源、草场资源和滩涂资源等的开发利用已相当普遍，没有对这些资源征收资源税导致资源破坏现象十分严重。二是造成资源后续产品比价的不合理，刺激对非税资源的掠夺性开采。资源是商品价格的构成基础，范围过窄的资源税使纳税资源的价格比不纳税资源的价格相对较高。相应地，纳税资源的后续产品的价格在商品价格比价中也必然较高，而不纳税资源的后续产品的价格就相对较低。这种不合理的比价直接导致企业对不纳税资源及其后续产品的争抢，在需求的促动下，非应税资源必然遭到掠夺性开采。三是不能体现税收的公平原则。被开采的自然资源一部分不征收资源税，而另一部分却征收资源税，这与税收调节经济、营造公平的市场经济环境功能是相悖的。
（三）资源税的计税依据不科学
1994年税制改革，我国资源税沿袭了原以应税资源产品销售数量和自用数量为计税依据的计税方法。仅从征管的角度看，这种按销量征税具有简便易行、征管费用相对较低等优点，但从资源税的课税目的看则是不可取的。从量定额计征方式使资源税丧失了对资源级差收入的“自动调节”功能。这种计征方式割断了资源税与应税产品价格的联系，使资源税对应税产品价格变动完全丧失了“弹性”。从2003年开始，一些矿产品价格迅猛上涨，矿山企业的利润大幅度增加。但是由于资源税从量征收，不仅使国家未能得到应有的资源收益，重要的是使国家失去了对企业因价格变化而产生的利润调节手段，使得公共收益流入小集团手中，产生了新的更大的不公平。
资源税的从量定额计税方式导致收入增长缓慢。据统计，1994年到2006年期间，我国资源税的收入由45.5亿元增加到207.3亿元，平均年收入为82.86亿元，平均年增长率为13.47%，大大低于全部工商税收18.18%的增长幅度。具体来看，除1995年加强征收管理后资源税收入增长较快外，其他年份增长缓慢，1999－2000年基本上是“原地踏步”，1997年甚至出现下降。资源税增长的停滞趋势，同其他税种以及整个税收的高速增长形成较大的反差，导致资源税在全部工商税收中的比重逐年下降。2004年、2006年和2007年国家先后调整了部分资源税税额，资源税收入有了迅猛的增长，2005年与2006年的增长速度分别高达43.9%和45.37%.即便如此，2006年资源税收入占全部工商税收的比重也只有0.55%，与1994年相比，资源税的比重下降了近一半。
（四）资源税单位税额总体偏低
目前资源税的税额是按照1994年资源品目制定的，应税资源品中最高税额60元／吨，最低税额0.3元／吨，执行的税额偏低而且多年以来很少调整。1994年税改时基本上没有考虑利用税收政策节约利用资源和保护环境，资源税税率偏低，基本上只属于矿产资源占用税，对资源的合理利用起不到明显的调节作用。过低的税额及过小的税档之间的差距，无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图。从国家的角度看，资源税税负过轻导致资源税收入增长不能同经济增长相适应，资源税保护国家资源、调节收入分配的作用得不到充分发挥。从企业的角度看，由于资源税税负过轻甚至微乎其微，企业大多并不在乎这个负担，在无休止的掠夺开采中，企业收益颇丰但浪费惊人，资源利用率极其低下。过低的资源税也导致我国迟迟无法建立起系统而完善的生态补偿机制，并且还进一步拉大了区域发展差距。
按照现行税收管理体制，除了海洋石油资源税收入归属中央政府外，其他应税资源税收入全部归属于地方财政。这种财权与税权不统一削弱了资源税作用的发挥。由于资源税属于地方税，而其立法、解释及修改权在中央，致使中央企业可以绕开企业所在地政府，直接向中央有关部门索要减免资源税的优惠政策，影响了地方的财政收入。
（六）资源补偿标准偏低且补偿成分比例不合理
我国不少矿产资源价格由国家控制，造成我国目前的资源价格体系是一个不完全的资源价格体系，既没有反映资源的供求和稀缺状况，也没有纳入企业本应承担的社会环境成本。其结果是我国资源价格被严重扭曲，在资源供给日益紧张的同时，资源价格十分低廉。资源长期处于“无价”或“低价”使用的状态，导致矿业开采行业进入门槛低和开采成本低，私挖滥采严重，资源利用效率很低。而且资源补偿费在利用中的分配比例也存在着不合理的现象。中央与省、直辖市的矿产资源补偿费的分成比例是5：5；中央与自治区矿产资源补偿费的分成比例为4：6.地方政府事权和财权不对等，并未从资源税和资源补偿费中受益，却要为资源开发的不利影响买单。
（七）资源税费关系混淆，征收不规范
我国现行资源税和矿产资源补偿费的性质作用趋同而且关系紊乱。实际上，该问题在1994年资源税改革和矿产资源补偿费的开征后就已经显现出来。资源税在设立之初是一种调节税，即调节开发自然资源的单位因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入。针对的是部分矿产品，按矿山企业的利润率实行超率累进征收。1994年税制改革把征收范围扩大到应税资源的所有矿山，不管企业是否盈利实行普遍征收，这时资源税已不再是单纯的调节级差收入，而是根据资源的所有权来取得补偿收入。即资源税的性质已有所改变，资源税既具有原有的调节级差收入的性质，还具有“资源补偿费”的性质。在资源税费并存的局面下，税和费由不同的部门征收，尤其是收费，各地在管理上不相一致，缺乏规范性。其结果导致各地资源企业的税费负担高低不同，无法在资源企业之间形成一个平等竞争的市场环境。
（八）现行财政体制不利于资源税的调整
资源税尽管在全部税收收入中比重很小，但却是地方财政收入的一个来源，具体到某些地方甚至是重要的收入来源。由于资源税是地方税种（目前，海洋石油没有开征资源税），地方政府又没有调整的权力，只能由中央对资源税进行调整。而资源税是按品种、矿区分别核定的，调整的工作量较大。加上要平衡地方之间财政关系，很难及时调整政策，不得不分次分批调整。
从财政角度看，资源税优惠减免以政府直接放弃和让渡部分税收收入为代价，导致地方政府收入中规范性的税收减少。从市场角度看，一些纳税人享受的税收优惠，实际上就是其他纳税人遭受的税收歧视，不利于公平竞争。从适用地区看，目前资源税优惠中存在的地域性减免政策，不利于东西部地区之间的公平竞争。从课税对象看，现行资源税依据纳税人开采利用不同资源品而制定优惠政策，不利于经营不同品种的同行业纳税人之间的公平竞争。从资源配置看，资源税优惠减免最终使得资源配置向那些在开发利用中享受减免优惠的行业、企业和资源品转移。从国家资源基础角度看，出台资源税优惠政策将对资源开采者产生暗示作用，部分企业就很可能采取采富弃贫、采易弃难、采大弃小的方式，加大矿产资源的开采率，尽最大可能增加资源税的实现数量。资源税优惠政策还有进一步刺激自然资源过度开采利用之嫌，不利于资源保护。
（十）征管体系建设尚不完善，征管漏洞依然存在
从近几年的税收征管情况看，税务部门对资源税的征管关注程度增加，采取了一些行之有效的征管手段，使资源税的税收总额呈现出稳定增长的态势。但在实际征管调查中，资源税依然存在许多征管漏洞，税收流失现象比较严重。一是纳税人纳税意识淡薄。由于矿产资源开采地点一般较偏远，交通不发达，信息沟通不方便，纳税人纳税意识普遍不强。二是资源分布分散，征管部门不重视。资源税作为地方税种中的一个小税种，由于纳税人地方偏远、税收零散、税额小，税务机关和税务人员对其不重视，很少列入征管重点。三是加强征管困难重重。矿山企业除征收的增值税、所得税、城市维护建设税、土地使用税等通用税种外，政府作为资源所有权人征收矿产资源税又收取矿产资源补偿费、探矿权使用费、采矿权使用费等。其中，矿产资源税由税务部门征收，矿产资源补偿费由政府职能部门征收，探矿权使用费、采矿权使用费由开矿审批部门征收。从征收部门所处的强势地位的顺序来比较，税务部门所处的位置是在最后的。除了费挤税造成征管困难以外，还有资源税总额的比重在地方财政收入中的比重过小，导致地方政府不愿意投入更多资金去改善资源税的征管基础手段，使资源税难以改变当前征管基础薄弱、征管手段落后状况，而要依赖地方其它行政部门的局面。 二、资源税改革的难点分析 资源税改革是当前优化我国税制改革的热点问题之一。从现实来看，围绕着资源税的改革将会是一个艰难的多方博弈过程。资源税改革问题重大，其涉及的领域繁多，是宏观经济调控的必行之策。资源税改革也被赋予了构建节约型社会的神圣使命。
资源税改革中碰到的首个难题就是资源税收入的归属问题。合理的分配应该是中央和地方都从中有所收益，这样才更利于把这些收益用在全体国民身上。但考虑到目前资源税很大程度上成为各级地方政府收费的平台，为防止税改中因规范地方收费行为而导致部门利益反弹，以及治理环境破坏需要资金等，还应重视资源属地的利益，中央能否适当地让利于地方。
第二个难题是，税改后如果中央占大头而同时又不想损害地方利益，那结果必然是石油资源税比现在可能会增长数倍。但这样一来，企业肯定不会乐意。我国的许多重要资源，尤其是油气资源是被国有企业高度垄断的。可以想象，以垄断企业为首的利益主体，会提出种种理由和采取种种措施来阻碍大幅度提高资源税。其中一种可能就是把改革的代价往下游转移，最终加大消费者的支出。如果出现这样的情况，消费者将要付出双重的代价，无疑有违改革的初衷。一边是政府的企业，一边是老百姓，如何做到在企业反对的情况下不加重消费者的负担，对政府而言的确比较困难。
第三个难题是，税率的制定，特别是区别税率，要进行精心的设计。富矿、贫矿，以及不同的地区要有所差别。税率的变化最终要由消费者承担。所以，资源税的出台要与整个价格改革的进程相配套，而价格改革的进程又要充分考虑对其他行业的影响以及社会的承受能力。
三、促进可持续发展的资源税改革设想
在“十一五”规划中，我国政府明确指出：“我国土地、淡水、能源、矿产资源和环境状况对我国经济发展已构成严重制约”。在积极治理环境污染、实现可持续性发展战略目标的进程中，资源税的作用重大。为了科学合理地开发和利用资源，必须进一步完善和改革资源税。通过科学的资源税课税机制这一杠杆，将企业的生产经营活动可能造成的生态环境损失的外部成本内在化，防止企业为了自身眼前利益将资源的过度开发和环境污染的损失转移给社会和未来。通过调整资源税税率，影响资源成本、资源价格的变化，间接调控社会主义市场经济条件下的资源市场，杜绝一切非法占有利用资源和浪费资源现象的发生，促进社会经济可持续发展，更好地完成节能降耗和污染减排指标。
（一）从可持续发展和节能、减排角度明确我国资源税改革方向
我国经济发展过程中出现了资源短缺与资源浪费并存的现象，其核心原因之一是资源定价机制的不健全。建议有必要在已有的资源价值论的基础上，根据可持续发展理论重新分析资源的价值构成，从而指导资源政策。
1、对可持续发展战略的认识至少应从以下三个方面出发。（1）可持续发展鼓励经济增长。可持续发展不仅重视增长数量，更追求改善质量、提高效益、节约能源、减少废物，改变传统的生产消费模式，实施清洁生产和文明消费。（2）可持续发展要以保护自然为基础，与资源和环境的承载能力相协调，发展的同时必须保护环境。（3）可持续发展要以改善和提高生活质量为目的，并与社会进步相适应。
2、税收政策是治理环境污染保障可持续性发展的重要手段。在积极治理环境污染，实现可持续性发展战略目标的进程中，税收政策将起到不可替代的重要作用。这是由可持续性发展的内在要求和税收本身的性质、职能所决定的。影响可持续性发展的核心一环境污染问题是一个负的外部性问题，即企业的私人成本小于社会成本。税收作为市场经济下最主要的宏观调控手段之一，对负外部性经济行为具有直接、有效的调节作用。
（二）完善资源税的立法宗旨
我国的资源税立法应当树立环境保护和可持续发展的理念。使资源税在原有调节资源开采企业级差收入的基础上，更好地体现资源开采的外部性成本，使外部成本内部化，提高资源开采主体实施破坏资源行为的成本。同时，对于资源开采者所发生的任何环境保护或恢复支出在计税时给予相当有利的扣减。从而构建起“监督合理、激励有效”的资源开采和利用机制，从根本上提高资源的开采和利用效率，更好地实现资源税协调人与资源关系，保护和改善环境的作用，实现可持续发展的立法宗旨。
（三）扩大资源课税范围
从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目可涉及到矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，其中以矿藏资源、土地资源和森林资源为主。显然，我国现行资源税的征收范围显得过窄，仅限于七种矿产品和盐，不仅不利于资源的适度开采和保护，反而加剧了资源的过度开采和环境破坏。应按照公平税负的原则，将资源税的征收范围逐步扩展到国内的所有自然资源，按照“宽税基、低税率、少优惠”的基本思路设计。资源税的征收不但要包括矿产资源，还应逐步包括土地、森林、山岭、草原、水、动植物、海洋、空间等自然资源。只有将自然资源和社会资源逐渐纳入税收管理的轨道，合理征收资源税，国家财力得以加强，才能科学、合理地开发利用资源和保护资源。基于目前的征收管理水平，可以考虑先将国家目前已经立法管理的一些资源纳入其中，如水资源、土地资源、森林资源、草场资源、海洋资源、渔业资源、滩涂资源等。对现行资源税范围进行重新调整，将土地使用税、耕地占用税、水资源费等并人资源税，成为资源税的一个税目，从而建立起一个具所有权性质的生态物质资源税制。从长远来看，可以考虑将排污收费纳入环境税收之中，开征燃油税、水污染税、空气污染税、垃圾税等，使它们和资源税一起构建起我国的环境税收体系。
（四）完善资源税计税依据
国外的资源税基本都是依据储量来征收的，将税额与消耗的资源储量、资源利用的回采率等指标紧密联系起来。这种征税方式的最大好处在于可以促使企业最大限度地开采资源，以获取更多利润。但从量计征的征收方式，不能凸显资源的稀缺性特征。考虑到我国的具体实际，建议把资源税从量计征的征收方式调整为从价计征的方式，使税与价格紧密联系起来，让资源税从隐性变为公开，方便纳税人计算成本，也方便税务部门征收管理。
（五）调高现行资源税的税率
资源税税率过低会直接将导致资源进入市场的成本过低，不利于企业和国家经济增长方式的转变。税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值，并在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。在充分考虑市场因素的前提下，本着“不可再生资源高于可再生资源，稀有程度大的资源高于普通资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，对环境危害大的资源高于危害程度轻的资源，再培育周期长的资源高于再培育周期短的资源”的宗旨，重新确定税率，适度提高资源税税率标准。除此之外，对于不可再生性、非替代性、稀缺性资源，税率的设计还需考虑资源回采率，课以重税，以限制掠夺性开采和开发。
（六）调整资源税归属为共享税
从所有权上来看，矿产资源都是国家所有。从公平分配的角度，代表国家利益的中央政府应该保持一个适当的分配比例。就目前情况来看，资源税作为共享税比较合理。同时，要充分利用资源税返还给地方的财政资金，建立一套资源开发和环境保护补偿机制，作为农民利益和生态环境的补偿。按照“分步实施。逐步到位”的原则，综合考虑资源有偿使用和资源税改革进展情况及矿业企业承受能力，研究分步调整矿产资源补偿费费率，并建立与资源利用水平相联系的浮动费率制度。
（七）税费并存，各自发挥不同的调节作用
基于我国的国情，借鉴国际上的通行做法，在今后较长的时期内，税费并存应是我国资源税费制度改革的一个基本思路。一是资源税作为普遍调节的手段，其主要作用是调节资源的级差收益，促进资源的合理开发，遏制资源的乱挖滥采，使资源产品的成本和价格能反映出其稀缺性。通过征税，为政府筹集治理环境的必要资金，维护代际公平。二是权利金或特别收益金作为特殊调节手段，其主要作用是调节暴利，维护国家的权益和社会公共利益。当然，权利金或特别收益金并非只针对石油，建议对一些价格暴涨的矿产资源产品（如铜、钨等有色金属）也应适时开征权利金或特别收益金。三是矿产资源补偿费作为专门的调节手段，其主要作用是保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，提高对矿产资源的有效利用，控制资源开采过程中的“采富弃贫”现象。四是探矿权使用费、采矿权使用费作为行政性收费，其主要作用是促进矿业主管部门的管理和监督，加强对矿业企业勘查、开发的科学指导。
（八）完善资源税税源监控机制
一是税务登记的源泉控管。首先应该从登记这一源头切实加强纳税人的户籍管理，严格登记管理制度，建立以工商、矿产、安监、公安注册登记为源头的信息网络体系，建立健全资源税重点税源监控和税收源泉控制机制，防止漏征漏管。二是完善属地征收管理，提高税收征管效率。
（九）强化配套改革
我国的资源税改革已经超出了税制优化本身的意义，背后隐含着关系经济社会发展的重大战略内涵。目前我国的资源消耗量已占世界消耗量的较高比例，相当一部分资源依靠进口维持，这使得经济高增长的后续基础并不稳定，“高投入、高消耗、高污染”的粗放型经济增长方式需要改变。发展和谐社会也要求可持续发展。此外，当前国内经济失衡的根源之一就是资源要素价格体系扭曲。从长远来看，资源税制改革的步伐已难以停滞，除了针对税种本身的问题进行改革之外，还必须注意相关的配套改革，包括资源价格体系的改革，以及弱化由于资源垄断而导致税负向消费者的过度转嫁。其次，不同主体的利益博弈和协调很重要，包括国有、民营和外资资源企业的利益协调是最大的改革难点。