外商投资二元课税模式及其政策取向基于“机构、场所”概念的分析（上）发布日期：2009-04-28 文章来源：互联网 　　1981年中国所得税体制建立伊始，中国就采用了一种二元体制对外商在境内投资行为进行征税。粗略地讲，在中国境内从事经营的外国企业，在应纳税所得额（包括扣除）方面与外国企业在中国设立的子公司适用同样的规定，以其从事经营的净所得为应纳税所得额。未在中国境内从事经营的外国企业，其来源于中国的所得以毛收入为应纳税所得额，并以预提的方式纳税。究竟以净所得还是毛所得为应纳税所得额，取决于该项所得是否与外国企业在中国从事经营的机构、场所有实际联系。《企业所得税法》第3条以相当复杂的表述体现了此种区分方式： 　　非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 　　本文旨在阐明：尽管“机构、场所”这一概念已有26年的历史，中国税法在很大程度上却未对其内容和目的予以审视，而与其相联系的一些非常重要的政策选择也未得到正视和分析。这是一个过去未能阐明、现在也非轻而易举就能阐明的概念，因为没有哪种现存的解释方法明显符合中国的政策需要。 　　“机构、场所”经常与国际所得税协定中“常设机构”一概念相混淆。不认真区分国内税法的概念与协定的概念的情况并不仅仅出现在中国。国际税收人士在谈及其他国家的国内法规定时，即使他们讨论的是依据东道国国内税法的规定某项所得是否应以净所得纳税，而且是否有税收协定可适用尚不明确时，也常常用“常设机构”一词。这种混淆并不是一种无害的技术错误。它不免会给人带来一种印象，即如何设计二元外商境内投资体制有一个国际标准，各国仅在适用该标准的细节方面有所差别，然而，实际情况并非如此。 　　本文认为，对“机构、场所”的解释，取决于以下问题的答案：区分“与机构、场所有实际联系”的所得和与机构、场所没有实际联系的所得的日的是什么？对国际税收协定和美国税法的考查表明，这一问题至少有三个可能的答案，表现出东道国三种不同的考虑：第一，非居民在东道国是否有足够的存在（presence）能够合理地要求它按期纳税申报；第二，非居民的存在是否仅具有微不足道的事务性功能而并未从事真正的营利活动；第三，非居民从事的营利性活动具有何种性质，是否应该适用较低的税负。如果说前两个问题主要是出于税收征管的考虑，那么第三个问题则涉及更深层的经济政策。粗略地讲，第一类问题的考虑在美国对外商在境内投资征税早期较突出，而第三类问题则是1960年代以来美国税法的核心。与之形成对比的是，所得税协定范本中“常设机构”重点关注第二类问题。本文对中国相关法规的回顾将阐释，中国既往的二元外商境内投资体制设计借鉴税收协定范本较多，而对上述第一和第三个问题鲜有思考。 　　本文的第一部分将首先说明：中国税法并未对“机构、场所”予以清楚的直接解释。进一步讲，“机构、场所”一概念的核心是对外国企业在中国是否从事“生产经营”的判断；对“生产经营”的解释会决定对“机构、场所”的解释，而任何对“机构、场所”的解释也意味着对“生产经营”的解释。强调两概念中的这一逻辑关系，不仅能使人意识到中国税法对“生产经营”缺乏一般性的分析，而且能引发出一种寻找对该概念的间接性解释的方法。 　　第二部分采用此方法，对财税部门有关常驻代表结构税务处理的规章进行分析，意在挖掘其对“机构、场所”、“生产经营”这些概念的间接、隐含的解释。但结论是，由于代表机构的管理制度存在着与生俱来的矛盾（特别是能否允许代表机构直接以营利为目的），因而相关法律中并未出现可借鉴性强、可普遍适用的对以上两概念的阐述。同时可以观察到，中国税务机关在适用国内法中“机构、场所”一概念时，一方面过度依赖于税收协定中“常设机构”的概念，但另一方面出于实践需要，已经赋予“机构、场所”比“常设机构”更加丰富、灵活的内容。 　　本文第三部分简要地评论美国税法1936年以前、1936至1966年期间、1966年以后三个时期中关于对境内投资征税规定的三个范式，并突出强调美国法律中与“机构、场所”相对应的“在美国营业”（US trade or business）这一概念所体现的政策性选择。对美国税法相关历史的了解，不仅能推动对中国的二元外商境内投资体制的理论反思，并且能提示我们面对在中国可以预期出现的相似的政策性选择。 　　一、对“机构、场所”的直接解释 　　1981年的《外国企业所得税法》（简称1981年税法）规定，在中华人民共和国境内，外国企业的生产、经营所得和其它所得，都按照收入总额减除成本、费用以及损失后的余额缴纳所得税（第1、3条）。而外国企业包括“在中华人民共和国境内设立机构…的外国公司、企业和其它经济组织。”[1]1981年税法为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（简称1991年税法）所取代，1991年税法又于2007年为统一的《企业所得税法》所取代。在此过程中，前述规则出现了两个基本方面的修改。其一，1981年税法及其施行细则中没有明确的概念用以界定某项收入是否与其机构、场所有“实际联系”。因此，1981年税法至少在字面上看，与美国联邦所得税法曾经采用的“引力”（force of attraction）原则相一致：只要存在机构、场所，所有来源于中国的收入都要以净所得为基础征税。1991年税法对此进行了修改，来源于中国的收入但是与其机构、场所没有实际联系的，在毛收入基础上预提所得税。 　　笔者没有其它的证据表明1981年税法在1991年被取代之前是按照“引力”制度进行解释或执行的。但是该制度的重要性却不容忽视；本文的第三部将深入讨论这一问题。 　　其二，更为重要的是机构、场所的概念本身经历了某些演变。表1从此概念的两个组成部分——物质性机构场所和营业代理人——的角度，阐述这一演变过程。 　　表1 企业所得税法中“机构、场所”定义的演变 　　如表1所示，1981年税法和1991年税法都通过列举各种各样物质性营业存在的形式定义非代理人的、物质性的“机构、场所”；与之相对应的是，新《企业所得税法实施条例》的定义中增加了兜底性条款：“其他从事生产经营活动的机构、场所”。因此，“机构、场所”不再局限于通过列举物质性存在的形式定义的范围。其内涵仍有待解释，而解释的关键在于判断非居民企业是否在中国从事“生产经营活动”。 　　与之相似、却稍显复杂的演变发生在“营业代理人”概念上。1981年税法对营业代理人未进行定义。1991年税法实施细则虽对营业代理人进行了明确定义，但是该规定仅局限于与贸易相关的行为。2007年，营业代理人的定义被极大地拓宽了。例如，与委托人签订合同的行为不必从属于贸易行为。[2]更为重要的是，根据新的定义，只要存在委托代理关系，代理人代表委托人从事生产经营活动，就视为设立了机构、场所。代理型的机构、场所的基本标准与物质性的机构、场所的相同，即从事“生产经营”，而这一用词可以包含许多行为。 　　那么，中国税法是否对“生产经营”这一概念进行了解释呢？令人吃惊的是，尽管从一开始就以“生产经营”定义“机构、场所”，但在法律、法规及规章中都无法找到对“生产经营”概念本身的说明。 　　最多我们可以提到，1981年税法和1991年税法的实施细则中区分了两类所得：“生产经营所得”和“其他所得”。[3]“生产经营所得”，在这两部法律中都（循环性地）被定义为从事列举出的各种工商业活动的所得以及“其他行业的生产、经营所得”。[4]“其他所得”被定义为“利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得。”同样的区分出现在1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第2条。由这两类所得的区别似乎可以从逻辑上推论出：仅持有或转让股票、债券、有形资产以及知识产权的行为，由于不产生“生产经营所得”，而仅产生“其他所得”，所以不构成“生产经营”。这一推论不仅符合一部分人的直觉，也与美国税法中关于某些“投资行为”（investment activities）不构成在美国“生产经营”（trade or business）的规定相类似（美国税法的这一规定将在本文的第三部分进行讨论）。 　　然而，这一推断在中国的税法环境下是否有效是值得怀疑的。这并不是因为对“生产经营”的定义曾有相反的解释。截然相反：在旧企业所得税法下，从未出现过实际适用“生产经营所得”和“其他所得”的区别公布的政府文件。无论是规范外商投资的企业所得税体制，还是适用于内资企业的企业所得税相关规定中，都没有表现出这种区别的实际适用（在提到“生产经营所得”和“其他所得”的十多个政府文件中，对这两类所得未出现过区别对待）。 　　也许是意识到了“生产经营所得”和“其他所得”的区别没有得到实际运用，新《企业所得税法》及至今发布出来的相关规定中，没有再出现这两个概念。这一现象颇具讽刺意味：新《企业所得税法》及其实施条例赋予了政府更大的空间解释物质性机构、场所和代理人的含义，且在解释中唯一的关键性标准是是否从事“生产经营”。这一概念因而被赋予更为重要的地位，但同时更难加以解释。 　　如果不能寻找到对“生产经营”以及以其为基础定义的“机构、场所”的明确解释，调查并研究过去和现行税收征管实践中对这两个概念的隐含定义是另一种手段。发现这种隐含定义的方法之一是通过否定式推论。例如，某外国公司在中国设立了代表处并从事X活动，如果中国的税务机关认定该代表处的收入无需（以净所得为基础）纳税，则可以推断X行为不属于“生产经营”的范围，因为按照相关税法规定，代表处从事“生产经营”活动必然应当纳税。 　　正如第二部分即将讲述，中国过去的税收征管行为确实针对许多有趣的情形，将在中国的涉外经营行为视为（1）不产生应纳税所得，或者（2）不构成“机构、场所”。但是这些规定中判断“生产经营”构成的几个隐含标准都是尝试性的。并且应当明确的是，中国的行政机关和司法机关并未承认下面采用的否定式推论方法的有效性。此处对这一方法展开讨论的目的仅仅在于，将之作为一种工具，分析中国对境内投资行为征税采取的措施。 　　二、对“机构、场所”、“生产经营”的间接解释 　　除银行、保险公司以及特定的其他金融服务机构，外国公司目前仍不得在中国设立分支机构从事全面的经营性活动。[5]由于设立分支机构不可行，在中国设立非公司形式营业存在的最传统的方式就是设立常驻代表机构，这是自1980年以来就为法律所允许的。负责审批多数类型常驻代表机构的对外贸易经济合作部[6]在1995年发布了《关于审批和管理外国企业常驻代表机构的实施细则》。该细则明确指出，由对外贸易经济合作管辖的常驻代表机构只能“从事非直接经营性活动，代表该企业进行其经营范围内的业务联络、产品介绍、市场调研、技术交流等业务活动。”换言之，常驻代表机构通常不得自行从事经营活动，只能为其所代表的外国公司的活动提供支持。 　　其后数部法规对上述一般规则做出若干例外规定。外国律师事务所已被明确授权可以通过常驻代表机构提供特定的法律服务。银行、保险公司和其他金融服务机构也有权通过常驻代表机构从事有限范围内的、但明确属于经营性的活动，并且它们在设立分支机构可行之前也确实选择过这样的方式。但是这些例外恰恰使对设立非公司形式的全面经营的一般禁止更为瞩目。尽管存在这些限制规定，“提供支持”和从事“直接的”经营性活动之间的界限非常模糊，实际操作中，无论从经营者遵守的角度还是从政府管制的角度，都难以区分。许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域，远远超出按照严格解释的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是，过去的二十几年里，财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章，形成了针对外国人采用非公司形式从事经营征税的最集中的规范体系。在这些规定的实施过程中，大量的精力被投入到决定哪些常驻代表机构应当免于征收所得税。 　　免征所得税对常驻代表机构而言，意味着后者无需向税务机关办理纳税申报，报告收入和费用情况。[7]很明显，常驻代表机构是代表机构或办事机构，如果其从事生产经营，从法律上讲就应当被视为机构、场所（因而应以净所得为基础纳税）。因此，常驻代表机构的免于征税的条件也许可以用来解释“生产经营”概念的范围。在有关常驻代表机构的税法框架下，[8]两种类型的常驻代表机构免于征税。第一类包括任何“为其总机构进行了解市场情况、提供商情资料以及其他业务联络、咨询、服务活动，但没有营业收入、服务收入”的常驻代表机构（（85）财税字第110号第1条）；第二类包括接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务，其活动主要是在中国境外进行的常驻代表机构。两类常驻代表机构都具有很有趣的概念性意义。[9] 　　（一）从事准备性、辅助性活动的常驻代表机构 　　乍一看，（85）财税字第110号中关于凡自身没有营业或服务收入的常驻代表机构免税的规定似乎相当粗糙，甚至荒谬。但是通过对其进行解释，该条规定也适用于一些确有收入的常驻代表机构。特别是，如果常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动，并且满足其他特定条件，[10]其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税（（85）财税外字第197号，第1条）。 　　此处提及常驻代表机构的“准备性、辅助性”活动，强有力地表明了此处用于判定是否存在应纳税的营业存在的法律标准系借鉴国际税收协定的规定。在定义常设机构时，《经济合作和发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（OECD范本）和《关于发达国家与发展中国家间避免双重税收协定范本》（UN范本）均使用同样的语言列举特定的“准备性、辅助性”活动。[11]根据这些规定，如果缔约国一方的居民在缔约国另一方有固定营业场所但仅从事“准备性、辅助性”活动，则该固定营业场所不应被视为构成常设机构。如果固定营业场所的经营者在缔约国另一方未另设常设机构，则来源于缔约国另一方的所得不应视为营业利润，无需以净所得为基础向缔约国另一方纳税。 　　借鉴税收协定范本的标准设计中国的常驻代表机构的税收制度是令人值得注意的，因为这些规定在本质上具有普遍适用性，不管中国和纳税人所在国是否订立了税收协定。[12]尽管笔者不能直接证明常驻代表机构税收规定的起草者特意使用国际税收协定作为参照，但是常驻代表机构相关税法规定的主要特征，以及其执行中出现的问题，都表明了这些规定与税收协定中的规则有千丝万缕的联系。 　　首先，关于常驻代表机构的税法规定明显强调以下要件：为达免税之目的，常驻代表机构必须为总机构自有货物的销售而辅助性进行了解市场、装配货物及其他服务。外国企业自有货物与其他货物，如外国企业受另一外国企业委托代销的货物的区别，在国家税务总局以后发布的通知中予以了明确。[13]同时，这一区别也成为地方税务机关对常驻代表机构税收主管的注重焦点及其面临的严峻挑战。因为，特别是涉及货物买卖时，无论从法律上还是经济上都很难将贸易公司的自有货物与因代销而持有的货物区别开来。[14]正是由于这种区分上的困难，1996年曾作出规定，只有为其总机构生产的产品的销售而提供辅助性活动的常驻代表机构才有免税的资格。[15]或许由于没有几家企业能够满足这一要求，而且还可能会威胁到许多常驻代表机构的经营活动，这一规定在公布几个月后即被废止。[16] 　　这个征管上极难执行的区别的起源，很可能是税收协定相关的规定，固定营业场所必须只处理企业自有商品才不会构成常设机构。[17]这个协定规则也许还与另外一个常驻代表机构享受免税待遇必须具备，而中国税务机关很难执行的条件有关：常驻代表机构可以向总机构提供准备性、辅助性服务，但却不得向集团的其他企业提供此类性质的服务。从跨国企业的角度看，这一规定似乎十分武断：显然，在某国设立一个常驻代表机构为整个关联企业集团提供服务更有效率；如果向一个公司（“总机构”）提供的服务可以被认定为仅仅是准备性、辅助性活动（即与企业主要经营性活动关联度不够），为什么向集团其他关联企业提供的相同服务却被认定具有不同的性质？这个条件成为影响经营效率的不正当障碍，纳税人自然会寻找能够避开它的方法。[18]然而这种扭曲并不是中国的发明，而是直接来自于协定的规定。[19] 　　最后，对协定范本关于常设机构的定义的依赖，可以用来解释规定常驻代表机构免税条件的最初粗糙的措辞。协定关于从事准备性、辅助性活动不构成常设机构的规定是基于收入归因（income attribution）的考虑。正如《OECD税收协定范本注释》对《OECD税收协定范本》这一规定的注释：“需要承认的是这样的（从事准备性、辅助性活动的）营业场所对企业的生产有贡献，但是其所提供的服务与利润实际实现的距离如此之远，很难向该固定营业场所划分利润。”由于难以给某营业存在划分利润，而免除其以净所得为基础纳税的义务，这一判断也许是免税常设代表机构必须不能因其行为产生任何营业或服务收入这种说法想表达的意思。 　　尽管随后对中国的常驻代表机构税制进行了两次重要的改革，第一类免税常设代表机构的要件始终保持未变。1996年国家税务总局发布了规章，包括规定常驻代表机构应纳税活动的更加详细的清单，同时重申并阐明了将所得归于这些活动的三种不同的方式。该规章试图将第一类免税常驻代表机构的范围缩小至仅为总机构生产的产品进行销售或提供服务，但是，正如以上所讨论的，这一限制随后即被废止，因此自（85）财税字第110号公布以来，法律法规对这方面的规定始终如是。2003年，国家税务总局出台进一步的措施，规定了一些强制性的、适用于不同类型的常设代表机构的所得归因原则，但未深入明确常驻代表机构哪些活动构成非应税行为。 　　为什么中国的税务机关会借鉴协定范本的标准来设计国内税法呢？可能的解释有两个。其一是税收协定范本的标准是最简单的可借鉴的国际税收标准。毕竟，税收协定范本为大多数国家所尝试遵循，并且还有对范本的详细的注释。其次，与各国国内所得税法的差异相比，现行的税收协定之间的差异非常小，对20世纪80年代中国刚开始接受现代税收概念熏陶的税收征管者来说，作为国内税法标准的来源，税收协定范本比其他国家的国内税法更有吸引力。再次，20世纪80年代常驻代表机构的税法框架发展时，中国还没有广泛签订税收协定，通过国内税法规则引进税收协定范本的标准是很有意义的。 　　第二个可能的解释是，协定关于“准备性、辅助性”活动的规定恰好与适用于在中国设立的常驻代表机构的税法以外的政府规制法律结构相对应。如前文所述，除少数例外规定，如银行、保险和法律服务，在中国设立的常驻代表机构不得从事直接的经营性活动，而只能从事特定的辅助其所代表的外国企业的活动。巧合的是，这一限制范围某种程度上反映了税收协定范本所设想的由固定经营场所扮演的文书性角色。也许正因如此导致了财政部和国家税务总局开始关注协定的规定。换言之，假设与事实相反，最初就允许在中国的常驻代表机构从事更全面的经营活动，中国的税务机关就不必重点关注经营范围受限的常驻代表机构，而可能会改为关注如何恰当地向所有种类机构征税。 　　无论如何，一项活动是否具有“准备性、辅助性”似乎与“生产经营”的涵义没有关系，而以上涉及的规定中也没有对后一概念作出有意义的解释。 　　注释: 　　*中国政法大学中美法学院副教授。 　　[1]与之相对应的是：“外国企业．．．在中国境内没有设立机构而有来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费和其它所得，应当缴纳百分之二十的所得税。税款由支付单位在每7欠支付的款额中扣缴。”（第11条） 　　[2]需要指出的是：与之前的法律不同，新《企业所得税法》规定，仅仅根据授权签订销售合同并接受订单并不足以使一个代理人转化为机构、场所；代理人必须经常行使这一授权方可构成机构、场所。这一规定表明定义的范围在另一方面有所缩小。 　　[3]见1981年税法施行细则第4条及1991年税法施行细则第2条。 　　[4]如1991年税法施行细则第2条：“生产、经营所得，是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业，以及其他行业的牛产、经营所得。” 　　[5]尽管2005年修订的《公司法》规定外国公司可以设立分支机构，却同时授权国务院另行制定外国公司设立分支机构的审批办法，但除银行、保险和其他金融服务业外，目前尚未出台其他相关法规。 　　[6]这些类型包括：“外国贸易商、制造厂商、货运代理商、承包商、咨询公司、广告公司、投资公司、租赁公司和其他经济贸易组织”在中华人民共和国境内设立的常驻代表机构。（《关于审批和管理外国企业在华常驻代表机构的实施细则》第2条） 　　[7]《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发（2003）第28号，2003年3月12日）第1条。此类免税常驻代表机构仍需在年度终了后的一个月内，申报其年度业务经营情况。 　　[8]这一框架最初通过20世纪80年代一系列政府规章确立起来，最为重要的文件包括：《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》（（85）财税字第110号，1997年9月8日被《财政部关于公布废止和失效的财政规章目录（第六批）的通知》废止）；《财政部关于（对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定）的几个政策业务问题的通知》（（85）财税字第122号）；《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税问题的通知》（（85）财税外字第197号）。 　　[9]1996年，官方正式承认了第三类免税常驻代表机构，即由外国非营利组织设立的常驻代表机构。《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发（1996）165号）第1条第（2）款第2项。关于第三类免税常驻代表机构的规定可以被视为隐示：根据中国税法，非营利活动不属于“生产经营”的范围。这个结论尽管并非完全无关紧要，却也不令人意外。设立非营利常驻代表机构需向有关税务机关提交免税申请。 　　[10]还应当满足的条件包括：（1）是由总机构与中国境内企业直接签订商品贸易合同；（2）并且能够提供总机构与中国境外制造厂家签订的购买商品合同以及总机构将商品销售给中国境内企业的发货票的；（3）经当地税务机关核准。 　　[11]请分别参见两个范本的第5条（常设机构）第4款。 　　[12]截至1985年底，也就是中国发布（85）财税字第110号及（85）财税外字第197号当年，中国仅和其他国家签订了七个所得税协定（2007年达八十六个）。 　　[13]请参见《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构从事自营商品贸易和代理商品贸易区分问题的通知》（（86）财税外字第053号）；《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》，国税发（1997）第002号。 　　[14]王选汇：“对外商代表机构征税的回眸与对策研究”，《涉外税务》2004年第1期，页23—28。 　　[15]《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发（1996）第165号），第1条第（2）款第1项。 　　[16]《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构税收若干具体问题的通知》（国税发（1997）第002号），第1条。 　　[17]请参见《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称OECD税收协定范本）第5条第4款。另请参见《OECD税收协定范本注释》“对第5条关于常设机构定义的评论”第26段：“（OECD范本第5条5款）明确了固定营业场所的活动必须是为了本企业而进行。不仅为其本企业提供服务同时也直接为其他企业（如为设立该固定营业场所的企业所属的集团的另外一家企业）提供服务的固定营业场所不属于第5条5款规定之范围。” 　　[18]对此，据传由于中国的税务机关发现很难对一个常驻代表机构是否向其他关联企业提供服务进行监管，一些地方税务局要求常驻代表机构提供企业结构图，只要发现企业集团中有总机构以外的企业，该常驻代表机构就不得享受免税的待遇。王选汇，见前注[14]，页25。 　　[19]请参见《OECD税收协定范本注释》“对第5条关于常设机构定义的评论”第26段。 《中外法学》