税收程序性权利及其对纳税人权利保护的意义发布日期：2004-05-12 文章来源： 互联网 　　在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利成为各国税收立法和执法关注的焦点问题。而通过程序制度和赋予纳税人相关的程序性权利，是保护纳税人权益和实现税收法治目标的关键，因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力滥用、保证纳税人对程序的参与和人格尊严有重要意义。

　　一、税收程序性权利的含义

法律权利按照是否体现实体利益为标准，分为实体性权利与程序性权利。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析，在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人享有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收，税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益。

　　从过程（过程）的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。

　　二、税收程序性权利的内容

1.要求程序主持者中立的权利。是指作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证所作出的决定更为客观、公正的需要，否则因为偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法作出公正的结果，程序主持者实际上也就成了自己裁决自己案件的法官。另外，由中立的裁决者主持税收程序和作出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有助于程序结果的正当化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应当享有下列与此相关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容，它有助于保证征税公正，消除当事人对程序主持者的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离。因为征纳程序上的职能混合，特别是调查（检查）职能与裁决职能的混合，将使作出决定的征税主体很难独立地、不受影响地作出决定。因此，我国《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实施权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人员应当相互分离、相互制约。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。

　　2.知情权。是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。例如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家中，任何人不应因为不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利可能受到征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。因为如果他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同时，告知该纳税人有关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应当认真履行照顾保护纳税人的义务，告知必须在合理的时间内进行，以便当事人有针对告知事项作出应对所必要的准备时间；告知必须包括与被告知事项有关的充分信息，使当事人能够充分地准备相关的证据以支持自己的观点或立场。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作出决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。

　　3.听证权。是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人并有权为自己进行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表示意见的机会。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利，其适用的范围非常广，它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。

　　4.陈述申辩权。陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。陈述申辩权是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。对此，我国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权进行陈述和申辩；行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。