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我国注册会计师行业在经历了10余年的恢复创建期后，从20世纪90年代初开始，随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方向发展，在内外因素交互作用的影响下，一些多年积聚的风险开始暴露。特别是进入2001年，以银广夏、麦科特为代表的一批上市公司造假案成了当年下半年中国股票市场大幅下跌的导火索，导致广大投资者蒙受了巨额经济损失，为其出具审计报告的会计师事务所及注册会计师受到了有关部门的严厉查处，注册会计师也一度成为社会各界指责的焦点。而当人们把信任的目光投向国际会计公司时，美国安然、世通、施乐等大型跨国公司又相继爆发出一系列财务丑闻，“百年老店”安达信被扫地出门，引起世界范围的震惊。中美会计大案的涉及面之广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间巧合，实属注册会计师历史上罕见的大事。这些案件引发了会计界大刀阔斧的改革，也在阵痛之余给我们留下了一些值得深思的问题。
公共性与企业性
在银广夏等案件中表现出来并在事后被证明的一些“矫枉过正”的过激反应，显示出我们对注册会计师行业性质的认识仍存在偏差，应予以重新审视，这就是：在现代市场经济条件下，注册会计师行业具有公共性与企业性双重属性。
公共性首先表现在注册会计师提供的产品——审计报告具有公共物品的性质，即在消费上具备非竞争性和非排他性，任何人知悉其内容都不会减少其他人了解该审计报告的可能性。审计报告的这一性质在证券市场上表现得尤为充分。审计报告一经公开以后，其使用者为企业的股东、债权人、潜在的投资者、竞争对手等不确定的群体，这些群体可以无限扩大，而大多数使用者不必为此支付费用。注册会计师的公共性还表现在其鉴证性。在会计报表审计业务中，注册会计师需对被审计单位会计报表所反映的企业财务状况、经营成果的真实性和公允性、所采用的会计处理方法的一贯性做出判断，发表审计意见。注册会计师发表的审计意见，往往成为投资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部门征收税款、法院进行判决的依据，影响深远。如果注册会计师出具不真实、不公允的审计意见，将损害投资者、债权人、政府及其他利害关系人的利益，甚至危害社会经济秩序。因此，社会公众对注册会计师抱有很高的期望，称之为“经济警察”，希望其能够超然独立，保护社会公众的利益。从这一意义上来说，注册会计师行业具有浓厚的公益色彩，必须充分履行社会职责，以实现社会目标作为生存的出发点，因而具有公共性。
然而，会计师事务所又是一个十分特殊的经济组织，具有企业性的一面。企业性是指注册会计师所依托执业的会计师事务所，作为自主经营、自负盈亏、独立核算的经济组织，天然具有追求利益的倾向。虽然注册会计师担负一定的社会职能，但其经费却不是来自财政拨款，而是来自于被审计客户，而能否获得客户及收费的高低，又取决于市场竞争的结果。因此，会计师事务所与其他企业一样，需要考虑成本和效益，需要盈利以实现生存和发展。
对于注册会计师行业的双重属性，我们都应予以充分重视。由于公共性的存在，使会计师事务所不同于其他类型的企业，其对利益的追求要受制于社会目标；而对其企业性的认识，能够帮助我们更全面、理性地分析注册会计师的职能，而不是将其夸大或予以神化。由于会计师事务所和被审计单位存在着一种经济上的依附关系，注册会计师的不讲诚信往往以被审计单位不讲诚信为前提。如果制度安排不当，要让注册会计师绝对遵守独立性，就如同假设物体在没有摩擦的空间中运动一样。客观认识和评价注册会计师行业的双重属性，也有助于我们以更加客观、公允的心态来确定行业改革与发展策略。
非审计服务与独立性
在此次美国财务危机中，社会各界将非审计服务看作注册会计师未能恪尽职业操守的首要原因。认为审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与了客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。实际上，美国对非审计服务的讨论由来已久。2000年，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是为限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计服务。由于AICPA及以“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，该修订运动并没有达到预期的效果。两年之后，美国财务丑闻的爆发及安达信的解体，使要求注册会计师行业拆分咨询业的呼声又一次空前高涨。2002年7月25日，美国通过的《萨贝恩斯—奥克斯利法》（Sarbanes-OxleyAct）禁止注册会计师为审计客户提供主要的非审计服务，如财务信息系统的设计和实施、资产评估、公正报告和实物投资报告、内部审计外包服务、公司内部管理和人事管理等。目前“四大”除安永外，其他几家的分拆工作已告完成。由此我们可以看到，在此番财务危机中，美国对注册会计师独立性的维护，主要是从拆分非审计服务与审计业务的角度进行的。但是，非审计服务果真是影响注册会计师独立性的罪魁祸首吗？我国是否应效仿美国对注册会计师从事非审计服务予以限制？我们认为还应作进一步的客观分析。
在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人（所有者）通过审计结论来了解代理人（经营者）的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，提高管理水平，改善盈利状况，有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。打个简单的比方，审计服务是为了证明蛋糕是否切得合理，让委托人和代理人都能得到应得的一块，实现资源配置效率；而非审计服务则是让蛋糕做大，让每个人能够得到更大的一块。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突。
二、非审计服务是市场选择的结果
注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况及内部控制的设计及执行状况。从企业的角度看，聘请提供审计的会计师事务所从事相关的非审计服务，与单独聘请咨询公司相比，不仅有利于沟通，还可以节约大量的前期调研费用；从会计师事务所的角度看，能够提高其服务的附加价值，发挥知识“外溢”的效应，并改善人才结构和知识结构。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供非审计服务应该是提高审计质量而不是损害审计质量，是在充分竞争条件下提高资源利用效率的自然选择。
如果说注册会计师为争取非审计服务业务而在审计方面做出让步影响到了独立性，那么我们应重新审视一下注册会计师、所有者、经营者之间的委托代理关系。理论上，所有者作为委托者，要求注册会计师对经营者受托责任的履行情况进行监督并通过审计报告如实将信息反馈给委托者。在现代市场经济条件下，上述委托代理关系是以公司制的方式实现的，健全的公司治理结构是保证注册会计师在恪守独立性的前提下发挥其职能的制度前提。在这样的关系链中，注册会计师不会受到来自委托者的异常压力，只需尽职完成委托者的委托。但无论是中国还是美国的公司造假案，恰恰都是因为公司治理结构严重失衡，为注册会计师丧失独立性提供了制度上的诱因。
美国是资本市场高度发达的现代社会，股权高度分散且流动加快，大量的中小股东可能并不关心企业的真实财务状况而转向投机套利。早在上世纪20年代，公司治理结构就已经从股东中心主义向董事中心主义转变。近年来，又进一步演化为以首席执行官（CEO）为主导的公司管理模式。很多情况下，董事会主席由CEO兼任，使经营者的权力得以强化。同时，股票期权制的推出又增强了CEO抬高股价、虚增利润的动机。股东权力的弱化、经营者权力的强化，打破了原有委托代理关系的平衡。经营者在注册会计师的选择与付费方面拥有较大的甚至绝对的权力，导致注册会计师往往迫于压力不得不听命于被审计单位，使注册会计师在失衡的天平上难以立足，独立性受到损害。
在我国，公司治理结构的失衡同样对注册会计师的独立性造成严重损害。目前我国国有企业及上市公司中，一股独大、内部人控制或控股股东操纵等问题十分严重。如上市公司中国有股比重平均高达50%以上，董事会成员大多同时为公司高层经营管理人员，董事长兼任总经理的现象很普遍，形成了经理人员凌驾于董事会之上，导致董事会不能对其实行有效的监督的局面。从委托方的利益取向来看，由于国有产权人格化主体虚置，无人真正关心国有企业的财务状况和经营成果。相反，为了谋取政绩，减轻地方财政负担，一些地方政府积极参与谋取上市公司“额度”资源，默认或暗示企业篡改会计信息，甚至不惜采取修改批复文件、营业执照的办法，搞所谓的包装上市。从被审计人的利益取向看，委托人（所有者）缺位，被审计人或代理人的机会主义行为必然失控。而这一切违法违规行为，必将藏匿于会计信息之中，为注册会计师设下埋伏。在扭曲的委托代理关系下，由于找不到最终委托人，被审计单位或者说经营管理层成了注册会计师的实际委托人，被审计单位在选用会计师事务所、决定审计收费等方面拥有绝对权力。而他们为了向广大股东隐瞒作假行为，必然向注册会计师施加压力，直至使之妥协或者换为符合其意志的事务所。因此，公司治理结构不完善对我国注册会计师独立性的损害更为严重。
四、非审计服务影响独立性的真正原因在于企业性
如前所述，会计师事务所经济目标的实现应以社会目标的实现为前提，这就决定了它的产品应以审计为主、非审计为辅，而不能本末倒置。与审计产品不同，非审计服务属私人物品，在消费上具有竞争性和排他性，其价格通过自由市场竞争来实现。而会计师事务所之所以提供非审计服务，纯粹是以追求经济利益为主。当非审计服务收入比重超过一定的临界点时，就会引诱会计师事务所为获取巨额利润铤而走险，从而对社会目标产生强烈的噪音干扰直至阻碍社会目标的实现。根据有关调查，在美国563家会计师事务所中，来自非审计业务的收入已是审计业务收入的2.9倍。这种“不务正业”的收入结构已经使会计师事务所实际蜕变成了兼营审计业务的管理咨询公司，其独立性当然要受到他人的置疑。可见，非审计服务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果。不难设想，安然公司的倒闭决不是偶然或突发因素。这个曾备受华尔街吹捧的新经济的代表，在超常发展的同时实际上早就存在经营隐患，而高达2700万美元的咨询费却没能让具有一流咨询技能的安达信及时帮助安然发现经营风险、调整经营战略。仅就这一事件来说，恐怕不是因为非审计把审计拖下水，而是二者的目标同时错位。
五、我国目前阶段应有选择地鼓励会计师事务所发展非审计服务业务
就目前我国注册会计师行业的发展水平而言，我们认为不宜盲目照搬美国拆分非审计服务的做法，因为我国从事非审计服务的会计师事务所不多，利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。同时，我国目前事务所规模较小，审计业务风险大、竞争激烈，拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，提高竞争力。因此，是否开展非审计服务业务，应从本国行业发展的实际出发。总的原则是趋利避害，鼓励、规范、限制并重。
当然，在鼓励事务所发展非审计服务业务的同时，也应充分考虑非审计服务业务与审计业务存在的潜在冲突，可通过各种措施加强监督与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害。具体来说，事务所内部应建立相应的制度，将审计业务与非审计业务交由不同的部门负责，同时执行严格的多级复核制度。有关机构，如证监会、财政部、注册会计师协会，应加强对提供非审计服务的事务所的监督。如要求其披露审计收费与非审计收费，限制某些对独立性有直接影响的业务，如代理记账、内部审计等，规定非审计服务的合理上限，保证其以审计为主、非审计服务的发展格局，等等。
监管模式的变革
此番财务危机使完全自律的行业管理模式成为公众攻击的另一焦点。2002年7月25日，美国国会两院通过并由布什签署了《2002年萨贝恩斯—奥克斯法》，成立了一个公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责监督上市公司审计并拥有调查和处罚权，所有会计师事务所为上市公司出具的审计报告都必须向该委员会备案。PCAOB的成立标志着美国政府介入注册会计师行业的监督管理。那么，对于注册会计师行业而言，政府到底有无介入的必要性？我国应如何借鉴美国的经验？
一、政府介入监管的必要性
如前所述，注册会计师提供的产品——审计报告具有公共物品的性质，由此产生了和市场机制相对立的一面，表现为市场失灵。以上市公司审计为例，主要体现在：（1）搭便车问题。在证券市场上，审计报告的使用者为不确定的群体，这些群体并不能确定审计报告是否能带来收益及带来多少收益，因此不愿为此支付太多的成本，而愿充当搭便车者，采取不付费的方式来获取信息，以保证其未来机会成本最低。搭便车行为的存在，使审计报告无法像私人物品一样由消费者根据市场价格来调整自己的消费构成和数量，满足边际收益与边际成本相等的均衡条件，实现消费品的帕累托最优配置。由于大家都想搭便车，每一个消费者都想让别人来生产公共物品、支付生产成本，自己免费享受，其结果可能谁也不生产，导致供给不足。（2）各需求方地位的不平等及利益的不一致，可能会导致“外部不经济”。审计报告的需求方为股东、债权人、潜在投资者、政府等。由于各需求方存在利益的不一致性，对审计报告的要求也各不相同。特别是在证券市场极度发达、股权高度分散的社会，股东之间的利益也会出现不一致，小股东在参与经营管理、获得有关信息方面处于劣势，大股东则可以通过控制被审计单位来左右注册会计师的审计意见，成为审计报告的主需求方。在审计产品处于买方市场的情况下，注册会计师当然应首先满足主需求方的要求。但当主需求方要求注册会计师出具的审计报告侵害了其他利益相关人的利益时，则审计报告作为公共物品，将产生负的外部经济效应，即外部不经济，出现个别主体受益、公共利益受损的情况。（3）需求方对审计报告的质量缺乏评价的能力及手段。审计报告作为一种专业产品，需求方很难对其质量进行必要的使用前的检验或监督，只能在使用之后才会随着事态的发展作出事后的判断。而在证券市场中，受损失的往往不是直接付费者，而是小股民或其他搭便车者。需求方对审计报告质量评价能力及手段的缺乏，使其处于不平等的竞争地位，客观上要求外界力量的介入以维持供求双方的平衡。
基于上述市场失灵的存在，我们不难看出政府介入注册会计师行业监管的必要性。（1）针对供给不足，政府应创造需求。事实上，注册会计师行业之所以取得今天的发展成就，很大程度上得益于政府的授权。回顾注册会计师行业的发展历史，可以看到，注册会计师行业的鼻祖查尔斯。斯耐尔就是接受英国议会的委托对南海公司进行审计的。而英美等国注册会计师行业也是随着相关法律对某些企业必须接受注册会计师审计的规定而走上了快速发展的道路。因此注册会计师行业的发展并不完全是市场经济自然发展的结果，政府从一开始便发挥了举足轻重的推动作用。（2）由于需求方缺乏评价审计报告质量的能力及手段，审计报告作为公共物品可能产生外部不经济，也需要有一个能够代表社会公共利益的主体来对其进行监督。而在现代社会，真正能够代表社会公共利益的只能是政府。注册会计师行业自律组织归根结底是行业利益的代言人，加上经费来源、独立性、权威性等方面的限制，很难代表社会公共利益。可见，政府介入对注册会计师行业的监督是弥补市场缺陷、纠正市场失灵的一项必要职能。
二、政府介入监管的方式及手段
政府介入注册会计师行业监管的方式主要有两种：一是直接监管，即政府部门设立专门的机构负责对注册会计师行业的监管。二是间接监管，即政府通过监管注册会计师协会来实现对行业的监管。在实践中，各国政府介入的程度各不相同。如德国政府将执业技术规则的制定权赋予注册会计师职业组织；日本则是由政府制定执业技术规则，职业组织制定实施细则；荷兰由注册会计师职业组织拟定执业技术等方面的规则，由内阁经济事务大臣批准后在政府公报上发布实施。
政府介入监管的手段一般有三种：一是标准控制，即由政府部门制定、颁布执业标准。二是进行质量检查，由有关政府部门对会计师事务所进行执业质量检查。三是通过立法规定注册会计师的权利、义务，以法律责任的追究对注册会计师的执业质量进行约束。
安然事件前，在推崇自由经济的美国，政府尽可能少地干预经济的思维模式也充分体现在对注册会计师行业的监管上。美国基本上实行完全的行业自律制度。而我国《注册会计师法》第五条规定，“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导”。因此，政府对注册会计师行业的监督力量并不缺乏，而是存在职能不清、多头监督、资源浪费的问题。目前我们更应该做的是理顺协会和财政部、证监会等部门在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立起分工合理、监督全面的行业监管体系。具体来讲：
1.要加强对注册会计师的法律规范。社会公众通过民事诉讼程序对注册会计师进行监督是促进其提高执业质量的有效途径。而我国注册会计师行业承担的法律责任目前主要以行政责任与刑事责任为主，民事责任相对弱化。民事责任的弱化，降低了注册会计师的违规成本，在一定程度上对其违规执业起到推波助澜的作用。因此，应尽快完善相关的法律、法规，加大注册会计师的民事责任，确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位。
2.充分发挥行业自律的作用。行业自律管理是在市场自由主义理念主导下职业服务市场公平竞争的自然结果。为了实现行业自律的目标，各国注册会计师协会一般均设立有比较健全的自我管理机构，并在实践中建立了同业互查等监管制度。因此，如果行业自律已形成一套完善的制度，对于提高注册会计师执业质量、防范职业风险等方面都将发挥积极作用。
3.科学界定各政府部门参与监管的领域及方式，将政府监督和行业自律有机地结合起来，做到层次分明、各有侧重。根据有关法律法规，我国财政、审计、证券监管、税务、中国人民银行等政府部门都具有对一定单位的会计工作进行监督的权力。各部门应该职责明确，协调工作，避免交叉重复。如涉及到行政处罚，建议由财政部门统一进行。