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随着信息化时代的来到，人们的工作越来越信息化、数字化，利用财务软件进行记账、利用网络进行贸易等越来越普遍，面对信息化、数字化的世界，税务稽查人员如何适应，在检查过程中，如何对电子证据进行有效的收集与固定，以有力地支持在稽查工作中查处的涉税违规问题，成为一个不容忽视的问题摆在了稽查干部面前。而随着经济发展，数字化越来越广泛的普及应用，电子证据必将会被越来越普遍的采用，甚至电子证据能否有效采集固定将成为稽查案件能否正确定案的关键。当前我国法律规范对电子证据的规定还处于非常初级的阶段，并没有给出太过详细的规定，只是散见于各类法律规范中，税务方面关于电子证据的搜集固定也只是在国家税务总局一些规范性文件中有所体现，其可操作性也只是限于常规，对于复杂的电子取证没有给与更多的解释。笔者根据实际税务稽查工作中遇到的问题，结合当前税务规章及规范性文件中的相关规定，对税务稽查工作中一般电子证据、复杂电子证据收集固定的原则、方法进行了一些思考，并对今后如何加强电子证据立法提出了一些建议。
一、电子证据的概念及特征
电子证据是产生于计算机系统或其他类似的电子记录系统，是人为输入计算机系统或者类似设备，或者计算机系统自动生成的数据或者信息，这些信息必须借助电子、光学、磁或者其他类似手段生成、发送、接收或者存储，能够反映案件真实情况。电子证据主要有以下五个特征：
（一）依赖性。电子证据的依赖性是指电子证据必须依赖于一定的设备才能产生、存储、复制、转移、读取等等。而传统证据则不然，以传统的书证、物证来说，这些证据形式依靠一定的自然或者人工的材料得以存在，可以直接读取其中包含的内容。但是电子证据的产生、存储、复制、转移、读取则不能直接进行，必须依赖于某种中介设备。如果没有一定的硬件设备，人们是无法获知其中的内容的，因此电子证据和传统证据相比，具有依赖性。
（二）易受破坏性。与传统证据相比，电子证据特有的生成、储存和传递方式导致了其特有的隐蔽性，但同时也意味着电子证据容易被删改且不留痕迹。在当今网络高速普及的时代，网络的高覆盖率和开放结构常常使电子证据会被不着痕迹地删改。删改者既可能是形成电子证据的计算机的使用者，也可能是穿越防火墙的黑客，还可能是来自无法意料的计算机病毒。另外，电子证据储存方便、体积小，持有人往往只需具备一定的知识技能就可以变更电子证据的内容，甚至销毁证据。电子证据的易破坏性使得它有不稳定的一面，因此有许多人把电子证据易受破坏的这个特性称为“脆弱性”。
（三）外在形式多样性。电子数据在计算机内部的存在形式是简单电磁形式的，但其外在表现输出形式却是多种多样的，它可以输出在计算机屏幕上成为图像、动画等视频形式，输出在打印纸上成为传统纸介文件，输出在音箱中成为音频信息，输出在缩微胶卷上成为视听资料，计算机程序的执行操作更是以不同的动作指令为表现形式，这都显示了它的外在形式多样性。多媒体技术的出现，更使电子证据综合了文本、图形、图像、动画、音频及视频等多种媒体信息，这种以多媒体形式存在的电子证据几乎涵盖了所有传统证据类型。使得证据外在形式复杂多样。
（四）客观真实性。通常情况下，电子证据能准确地储存并反映有关案件的情况，正是以计算机这种高技术为依托，使它很少受主观因素的影响，其精确性决定了电子证据具有较强的证明力。电子证据不会像物证一样会因周围环境的改变而改变自身的某种属性，不会像书证一样容易损毁和出现笔误，也不像证人证言一样容易被误传、误导、误记或带有主观性。电子证据一经形成便始终保持最初、最原始的状态，能够客观真实地反映事物的本来面貌。
（五）高科技性。电子证据由于前述的几种特征决定了它较强的高科技性。不管是电子证据的复制、存储还是读取，都需要相关操作人员具备一定的电子技术操作技巧，否则很有可能造成证据资料的毁损、灭失，给取证过程带来很多不便。电子证据的产生、储存和传输，都必须借助于计算机技术、存储技术、网络技术等，离不开高科技的技术设备。因而，应该意识到电子证据的收集与审查判断必须依赖于一定的技术手段乃至尖端科技，并将伴随科技的发展进程不断更新、变化，较之传统的证据形式更难把握。
二、税务稽查过程中电子证据取证面临的困难
（一）取证失实。电子证据的无形性，易改动性，易消失性非常容易导致电子证据的取证失实。计算机系统以磁盘，光盘等介质储存信息是肉眼看不见的。必须借助计算机的翻译才能收集，但是若翻译的过程出现错误，那么一切的后续工作都是错误的。电子介质与传统纸质证据最大的不同就是它的易改动变动和不确定性，而且这些改动变动还难以留下痕迹，使得收集缺乏真实性。电子证据的自动生成性使得收集线索模糊化，隐形化易导致取证失实。在收集过程中，取证人员实际上就是根据电子证据生成的线索，来确保证据的真实性。在收集传统证据的过程中，每个环节都有详细的记录，都有经手人签字，取证人员可以从这些记录中找到它的真实性根据。但是在收集电子证据中，传统的纸质记录为光盘、磁盘等电子介质所取代，肉眼能识别的记录追踪的线索也由于计算机的自动生成而中断了，传统方法已经失效，取证困难更大，失实可能性增加了。
（二）取证不足。在收集电子证据的过程中，取证人员对电子数据进行处理分析，并依分析结果作出判断，进行收集。但是即使所收集的证据与实际上的情形符合，个别当事人还是不愿意确认电子证据的收集结果。根据现行证据规则，缺乏对方当事人确认的证据的证明力相对于有对方当事人确认的证据的证明力事大打折扣的。另外，电子证据具有数据量大、易删除更改等特点，完全取证困难很大。如财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知（财税“2006”162号）第一条规定：对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。在检查过程中，曾经遇到过某大型企业就是以电子邮件方式进行购销往来，但由于其时间跨度长、邮件数量多、部分邮件已删除等原因，造成不可能完全取证，最终只能采用抽样取证的方式，但这种取证方式是否能够完全的支持违法涉案事实，相关规范并没有规定。
（三）泄密或者遗失。由于收集电子证据以电子数据为基础而这些电子数据很多数据涉及到国家机密或者商业机密。由于巨量的数据可以压缩在很小的介质，更加加大了数据泄漏或者遗失的可能性，有些重要数据的遗失泄漏将会造成难以估量的损失。
三、今后稽查工作中电子证据收集固定的建议
（一）应把握好电子证据收集的原则。鉴于电子证据具有高度依赖性、易破坏性等特征，在稽查过程中，电子证据的取证要特别注意以下几个原则：
1、及时性原则。及时性原则就是当获取相关涉案信息时，检查部门应尽快赶赴相关地点，及时采取保护措施，并立即着手对现场进行处置。一旦错过时机，证据可能就不复存在。
2、合法性原则。合法性原则包含的两项内容：一是取得程序合法，要严格按照《征管法》相关规定，由法定主体按照法定程序进行取证；二是内容形式合法。取得的电子证据其内容形式必须符合《税务稽查工作规程》中关于电子证据的相关规定。
3、全面性原则。全面性原则即既收集存在于计算机软硬件上电子证据，也收集其他相关外围设备中的电子证据；既收集文本，也收集图形、图像、动画、音频、视频等媒体信息；既收集对犯罪嫌疑人不利的证据，也收集对其有利的证据。
4、专家取证原则。专家取证原则要求收集电子证据人员必须掌握计算机与网络的知识和技能。遇到高难度的取证问题时，应聘请计算机网络专家协助。
5、利用专门技术工具取证原则。电子证据和传统的证据不同，它是依托于计算机技术、微存储技术、网络技术而存在的，是以数字化的信息编成的形式出现的。在没有外界蓄意篡改或差错影响的情况下，电子证据一般是能够准确储存并反映有关案件真实情况的。为了保证电子证据的证明力，在收集电子证据时应使用专门的技术工具，当前有许多软件公司开发了许多电子证据自动搜集软件，就是这样的专用技术工具，可以实现对原始数据的快速备份，履行必要的手续后，即可以作为电子证据。
（二）应注意电子证据收集的方法
电子证据的取证规则、取证方式都有别于传统证据，传统的证据收集手段、认证都不能完全照搬使用。针对案件的具体情况，利用电子证据自身的特点，可以进行取证，为案件的查处锁定证据。当前，税务系统对电子取证的权限、方法、形式已经有了较为原则的规定：国家税务总局《税务稽查工作规程》第二十三条规定：对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，可以要求其打开该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。被查对象拒不打开或者拒不提供的，经稽查局局长批准，可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查，但所采用的技术手段不得破坏该电子信息系统原始电子数据，或者影响该电子信息系统正常运行。第三十条规定：以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章。需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。所以，税务稽查的电子取证工作无论从权限、方法、内容、形式都有了较为详细的规定，稽查过程中，主要可以从以下几方面进行电子取证：
1、电子证据的一般取证方式。一般取证，是指电子证据在未经伪饰、修改、破坏等情形下进行的取证。主要的方式有：
（1）打印。对获取电子证据案件在文字内容上有证明意义的情况下，可以直接将有关内容打印在纸张上的方式进行取证。打印后，可以按照提取书证的方法予以保管、固定，并注明打印的时间、数据信息在计算机中的位置（如存放于那个文件夹中等），取证人员等。如果是普通操作人员进行的打印，应当采取措施监督打印过程，防止操作人员实施修改、删除等行为。
（2）拷贝。是将计算机文件拷贝到软盘、活动硬盘或光盘中的方式。首先，取证人员应当检验所准备的软盘、活动硬盘或光盘，确认没有病毒感染。拷贝之后，应当及时检查拷贝的质量，防止因保存方式不当等原因而导致的拷贝不成功或感染有病毒等。取证后，注明提取的时间并封闭取回。
（3）拍照、摄像。如果该证据具有视听资料的证据意义，可以采用拍照、摄像的方法进行证据的提取和固定，以便全面、充分地反映证据的证明作用。同时对取证全程进行拍照、摄像，还具有增加证明力、防止翻供的作用。
（4）制作司法文书。一般包括检查笔录和鉴定。检查笔录是指对于取证证据种类、方式、过程、内容等在取证中的全部情况进行的记录。鉴定是专业人员就取证中的专门问题进行的认定，也是一种固定证据的方式。使用司法文书的方式可以通过权威部门对特定事实的认定作为证据，具有专门性、特定性的特点，具有较高的证明力。
（5）公证。由于电子证据极易被破坏、一旦被破坏又难以恢复原状，所以，通过公证机构将有关证据进行公证固定是获取电子证据的有效途径之一。
2、电子证据的复杂取证方法。复杂取证，是指需要专业技术人员协助进行的电子证据收集活动。多用于电子证据不能顺利获取，如被加密或者被认为修改破坏的情况下，如计算机病毒或者黑客的侵入。这些情况下常用的取证方式包括以下几种：
（1）解密。所需要的证据已经被行为人设置了密码，隐藏在文件中时，就需要对密码进行解译。奇星公司的信息采集软件就带有解密工具，解密后，将对案件有价值的文件，即可进行一般取证；在解密的过程中，必要的话，可以采取录像的方式。同时应当将被解密文件备份，以防止因解密中的操作使文件丢失或因病毒损坏。
（2）恢复。大多数计算机系统都有自动生成备份数据和恢复数据、剩余数据的功能，有些重要的数据库安全系统还会为数据库准备专门的备份。这些系统一般是由专门的设备、专门的操作管理组成，一般是较难篡改的。因此，可以通过对自动备份数据和已经被处理过的数据证据进行比较、恢复，获取定案所需证据。
3、电子证据的保全。由于电子证据的拷贝、复制、隐匿和清除，瞬间即可完成，检查人员必须高度重视电子证据的保全。同传统的证据保全相比，电子证据的保全有一定的特殊性，它主要体现为虚拟空间保全，因此更需要创造一些崭新的方法，或者说是需要变通传统的保全方法。如对于电子证人证言、电子当事人陈述等言词占据而言，常用的方法是制作讯问笔录和录制资料等；对于电子物证和电子视听资料而言，常用的保全方法是勘验并制作勘验笔录、绘图、拍照或者录像加以扣押和封存、提取原始介质等等。在检查人员实施保全活动中，为了确保保全结果的有效性，应该尽可能地通知双方当事人及其代理人到场，或者安排见证人见证。如果一方当事人在接到通知后不愿到场。而一时有难以找到合适的见证人的则不影响证据保全的相应效力。
（三）尽快加强对电子证据的规范立法
我国法律体系有一些和电子证据相关的规定，比如《电子签名法》是我国首部对数据电文有确切描述的法律，它是一部针对电子商务发展的立法。但电子签名法毕竟不是专门的证据立法，其对证据制度的作用有限，电子签名法不能作为证据法的替代。再比如《中华人民共和国合同法》第11条规定：“书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式”。该法条的规定，承认了电子合同的合法性，肯定了在我国民商法体系中电子证据满足书面形式的要求。另外，《合同法》的第16条、第26条、第34条规定了电子合同要约的生效时间、承诺的生效时间、及合同成立地点。这些条文都涉及电子合同生效的要件，可以说是对电子合同效力的一种探索。但是这样的规定也只能是局限在民商事领域，承认了法律列举的电子证据形式可以适用书证的效力等等。笔者认为，上述这些立法仅仅是和电子证据有关，但是不是正式的电子证据立法，这些立法对于电子证据的合法性、证明力等均没有规定。对于电子证据立法的建议：
1、对于电子证据的概念做出法律界定。可以统一人们的认识，使人们明确电子证据的内涵，便利于人们进行民商事活动，也便利于人们在司法实践中使用电子证据。
2、完善与电子证据有关的详细规则。在这方面应该对电子证据的定位做出明确的规定，即电子证据是一个独立的证据类型，不要把电子证据归入现有的证据类型。此外，还要详尽规定电子证据的证明能力条款或者可采性条款，即电子证据在哪些情况下可以被用作证据，在哪些情况下应该被排除等等。最后，应该对电子证据的特殊的运用规则做出规定，如可以在最佳证据规则方面对电子证据适当放松要求，使之具备更强的证明能力。