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内容提要：本文在分析后发达地区税外收费负担较重的原因及其税费改革所面临的尖锐矛盾的基础上，指出后发达地区特别是其农村地区税费改革囿于“费”改“税”没有实际意义，应着眼东西部地区之间、城乡之间均衡发展，重新调整财政分配所造成的不对称财富流动格局，调整基层政权布局，免除农业税及其一切附征，增加城镇土地税收，建立收支对应的理财制度。
按人均GDP多少，我国在世界上的排序仍落在后列，在总体上属于后发达国家行列。加上国内区域经济发展又十分不平衡，一些地区发展较快，相对较发达；另一些地区相对落后。为了便于研究，我们把相对落后的省份和发达省份中相对落后的县市称为后发达地区。这些地区的税外收费情况比较严重，总体特征表现为预算内行政性收费和罚没收入占财政收入比重偏高，预算外收费负担偏重，农村税费负担偏重，理财治税的矛盾也比较突出，改革的难度很大，需要专门加以研究解决。
一、后发达地区理财治税的矛盾和税外收费负担偏重的原因
后发达地区由于经济发展相对落后，财政收入较为紧缺，面对加速经济发展和社会进步的要求和愿望，在理财治税中出现了不少矛盾，如税费负担偏重与承受能力偏低的矛盾，减轻税费负担与维持政府机构运行的矛盾，政府公共支出严重不足与经济建设亟待发展之间的矛盾等等。后发达地区理财治税面临的诸多矛盾，是税费改革的重点与难点所在。
（一）后发达地区经济税源相对贫乏
后发达地区由于缺乏大宗“西瓜”税源，多数企业效益普遍较差，税款实现较少，税款拖欠严重，在目前每年下达税收收入计划考核税收工作任务的体制下，完成税收任务不得不依赖少数骨干税源企业，致使骨干税源企业普遍税负较重，一些效益稍好的企业由于承担了当地主要的税收任务，往往好景不长，很快就被拖垮。虽然全国的税收制度与政策是统一的，但与发达地区相比，后发达地区税收征管明显抓得偏紧，突出地表现为狠抓零散“芝麻”小税，对小企业、个体私营业户核定税收定额偏高，不少个体私营业户在缴纳税费后所剩无几，直接影响了这一部分非国有企业的活力。发达地区税源丰富充足，财政收入主要靠税收，收费相对较少，即使有一定的收费，也因发达地区的企业、居民承受能力较强而不会引发社会矛盾，税费问题在发达地区矛盾并不十分突出。农业税费是后发达地区乡镇的重要财源，而后发达地区不少农民本身面临的温饱问题尚未解决，虽然农业税费的绝对额不高，但贫困农民仍然难以负担，引发社会矛盾的税外收费往往发生在穷得揭不开锅的地方。
从税务机关组织的税收收入角度进行考察，我们不难发现，后发达地区省份（以江西省、广西壮族自治区、陕西省、山西省、贵州省为样本）由于流转税比重与发达地区省份（以广东省、浙江省、江苏省、山东省、福建省为样本）大致接近，但所得税比重偏低，因而其他地方各税所占份额则较大（见表1）。这些地方小税多属特定目的税和财产行为税类，计税依据既不是销售额也不是所得额，其税收收入同经济增长缺乏紧密的相关度，因而后发达地区省份的税收收入缺乏增长潜力。后发达地区受税源结构的影响，在税收收入按税制原理难以保证财政支出同步增长的情况下，税收的实际增长要么来源于强行摊派，要么寅吃卯粮，在财政支出仍难以保障正常支出的情况下，握有实权的部门利用自己的行政权力税外收费便不可避免。
（二）后发达地区减轻税费负担与维持政府机构运行存在矛盾
后发达地区企业效益较差，居民收入偏低，从扶持企业发展和解决群众温饱的角度来看，应实行较低的税收负担和尽可能地减少税外收费。然而，由于后发达地区经济总量规模小、效益差导致正常的税源较为缺乏，在税费负担不轻的情况下，后发达地区地方政府取得的财政收入仍然十分有限，财政十分拮据，不少穷困地区甚至连维持政府机构运行的理财治税模式都难以达到，“吃饭财政”都难有保障，只能算是“政府勉强支撑型”，进一步减轻税费负担将加剧后发达地区的财政困境。税外不合理收费是目前支撑后发达地区政府运转的重要资金来源，“寅吃卯粮”、收“过头税”是后发达地区的特有现象。现在的农村税费改革是在维持并适当减轻过去税费负担的基础上进行的，而过去不少地方本身就存在乡镇财政入不敷出的问题，不少乡镇负债现象十分普遍。农村税费改革使农村分配关系趋于规范化和法制化，在农民负担有所减轻的同时，许多乡村财力平衡的缺口无法弥补。以农村义务教育投入为例，税费改革前，我国农村义务教育投入的基本格局是以财政拨款为主，以农村教育费附加、教育集资和学生杂费为辅的多渠道投入机制，群众集资和征收教育费附加是一些以农业为主的农业大乡和贫困乡镇进行农村义务教育投入的重要资金来源，使这些乡镇财政入不敷出的矛盾得到一定程度的掩盖；农村税费改革后，在减轻农民负担的同时，也规范了农村分配秩序，众多财力薄弱的乡镇无力承担义务教育投入的矛盾显得更加突出。据有关资料显示，1999年以来安徽省各地陆续进行了农村税费改革试点，取消了包括教育费附加在内的乡统筹以及教育集资等专门面向农民征收的事业性收费和政府性基金、集资，全省教育事业每年减少大约10亿元，乡镇财政根本无法支撑庞大的义务教育，义务教育投入不足的问题更加突出①。村级组织过去也往往是将村提留的公积金当公益金和管理费来用，农村税费改革后将村公积金取消，农民负担的减轻其实在很大程度上是建立在村级收费的减少上，村级财力比乡镇更为窘迫和困难。
（三）后发达地区省份税外收费一定程度上是因为财政正常支出不足所致
我国后发达地区因为财力有限，在财政支出安排方面侧重于保行政经费开支，缺乏安排资金用于城镇基本建设的能力。如表2所示，后发达地区省份财政支出结构呈现“三高”、“两低”状况，支农支出、社会保障补助、政策性补贴支出比重高，挖潜改造资金、城市维护费比重低。5个后发达地区省份支农支出占有相当份额，最少的支农支出比重也达7.48%，陕西省更是高达8.74%；而5个发达地区省份支农比重最高的浙江省只有7.62%，广东省则只有6.12%.后发达地区省份的政策性补贴支出占全部决算支出的比重与发达地区省份相仿，而后发达地区省份社会保障补贴支出所占比重明显高于发达地区省份；后发达地区省份行政管理费的支出比重也普遍高于发达地区省份，明显地表现出“吃饭财政”的特征。值得注意的是，尽管发达地区省份行政管理费占其决算支出的份额低于后发达地区省份，然而其绝对额却远远大于后发达地区省份，如广东省的行政管理费决算支出是广西壮族自治区的2.98倍，山东省的行政管理费决算支出是山西省的2.34倍，江苏省的行政管理费决算支出是江西省的2.57倍。与此同时，后发达地区省份的企业挖潜改造资金、城市维护建设支出占本省财政决算支出的比重普遍小于发达地区省份，在绝对额上相差更远。以财政决算中的挖潜改造资金支出为例，1999年广东省是广西壮族自治区的5.11倍，山东省是山西省的14.17倍，江苏省是江西省的6.56倍。以财政决算中的城市维护建设支出为例，1999年广东省是广西壮族自治区的6.35倍，山东省是山西省的5.07倍，江苏省是江西省的4.22倍。
一般来说，财政支出范围和额度不能为地方各项事务的经常性用度提供充足的财力保证就会形成财政支出缺口，在实际开支中就只能谋求由财政之外的非正常甚至非法的经费筹措途径来解决，这一点已为历史上的财税改革所证明。清初实行低俸禄制，正常财政支出存在缺口，使谋求非法经费筹措途径有较正当的理由，为解决地方财政经费之不足，清政府被迫采取允许地方额外加征“火耗”及名目繁多的附加税政策，地方私自征取对中央政府形成倒逼之势，使清政府在政策执行和管理上被迫放松，导致额外苛索现象普遍，雍正为此不得不采取“提耗羡，设养廉”的举措对混乱的“耗羡”收费进行规范②。对于正常财政收入之外的“耗羡”，清政府“最初严行禁止，继而加以默认，最后以”耗羡“归公和养廉银制度的建立加以有条件地限制并在制度上加以承认”③。这充分说明收费泛滥与财政正常支出安排不足有着直接的关系。
（四）后发达地区省份收费是弥补财政经费不足的重要途径
税费具有内在联系，存在联动关系，有些收费本身就属于不规范的税收，当税收收入不能满足正常支出时，收费就成为增加财政收入重要而有效的途径，形成以费补税的格局。从表2我们可以看到，不论是发达地区省份还是后发达地区省份，地方支出的资金来源中非税收入都占有相当的份额，但是相对而言，后发达地区省份的比重高于发达地区省份。与发达地区省份的财政支出规模相比，目前后发达地区的财政支出规模显然不大，据此我们可以假定后发达地区目前的支出规模属于合理范围，那么说明后发达地区省份的正常税收收入难以满足其开支需要，地方政府收费弥补了地方预算内收入的不足，后发达地区省份的收费收入对于弥补其财政资金不足发挥了作用。
二、后发达地区理财治税的策略
由于存在上述理财治税方面的矛盾，在后发达地区特别是其农村推行“费改税”，只是名称的改变，而没有实际意义，必须从维护国家长治久安、增加居民收入、扩大内需、保证国民经济持续稳定发展的高度来认识税费改革；必须从调整国家整体发展战略和改变财政分配所造成的不对称财富流动格局入手，从后发达地区理财治税的策略上，提出解决税外收费问题的思路。
（一）永久地免征农业税及其一切附征，真正减轻农民负担
当前，国民经济发展中遇到的严重问题之一是农民收入增速减缓。后发达地区不少贫困乡村的农民陷入绝对贫困境地，收入出现负增长，城乡差别进一步拉大，农村这一最大的市场严重萎缩。这是当前国民经济出现内需不足、企业经营困难、下岗职工增多的重要原因之一。减轻农民负担、增加农民收入，不仅是出于公平考虑，而且也是出于经济发展的全局考虑。要真正减轻农民负担、增加农民收入，必须着眼于全面免除后发达地区农民的一切税费包括农业税及其附征。城市居民每月收入不到800元的不需要缴纳任何个人所得税，收入水平比城市居民低得多的农民，特别是后发达地区的农民要缴纳具有个人所得税性质的农业税，显然有失公平。他们除缴纳农业税外，目前还承担着相对较重的税外收费负担（提留统筹费、繁多的其他杂项收费），这是第2重、第3重负担。农民作为消费者与城市居民一样负担了增值税，并且由于农民不作为增值税的纳税人，自己要负担进项税额，这已经是另一双重负担④。到此农民负担已达5重之多。由于农民处于分散状态，在与农产品收购商、农业投入品提供商交易时，价格的谈判经常处于不利地位，农产品出售价格往往较低，而在购入农业投入品（如种子、化肥、农机、农业技术服务等）又往往要接受较高的价格，这是新时期的“工农产品价格剪刀差”，在计划经济统购统销的年代，“工农产品价格剪刀差”作为“暗税”可流入政府财政，成为国有工业的原始资本，但现在却流入了中间商的口袋。如果将这一不平等交易所造成的价值转移考虑进去，农民承受的负担就达到7重了。
上述7重负担，如果不能系统地解决，我国农村经济就会长期处于萎缩状态。这7重负担中，只有农民作为消费者负担的增值税和其他流转税是合理的、公平的，其他都是要消除的。“工农产品价格剪刀差”要通过体制改革和加强农产品保护来解决。对增值税进项税额的负担问题，可借鉴欧洲“农产品生产者统一比率加价补偿”办法加以解决⑤。我国农村多数农民的月纯收入十分有限，只够勉强糊口，特别是后发达地区省份绝大部分农民是以种田为主，耕作主要是一家一户制，没有规模效应，效益很差，种田的利润十分微薄，有的甚至亏损。在目前农业剩余很少甚至没有任何剩余的情况下，特别是后发达地区农民收入很低的情况下，农村税费改革不应当只是改“费”为“税”，而应当永久地免除任何农业、农村税费。在免除农村税费以后，实质问题就变成提供农村必要的公共产品所需资金的来源问题，这需要下列措施来解决。
（二）改革基层管理体制并加大对后发达地区转移支付力度
农村乡一级政府机构庞大、人员不少，但所起的作用却有限，在后发达地区其实际的主要职责只是收钱粮以维持其运行，机构人员之间的互相服务多于替农民服务，撤销的负面影响要小于保留的积极效应。乡一级政府可用主要起上情下达作用的乡公所取而代之，乡公所设几个员工即可。计划生育工作、教育工作和其他公共产品提供由县级政府有关部门办理，将现有的信用社、供销社、粮站、农机站恢复或改为纯经济性质的合作组织，其没有任何收费权，所提供的服务按质、量论价。
加大转移支付力度。现行分税制财政体制下，中央集中的财力中相当一部分要通过税收增量返还的形式返还给地方，中央财政难以拿出足够的财力用于建立比较规范的转移支付制度，现有的转移支付补助额不足以实现地区间公共服务水平最低限度的均等化，应加大中央对后发达地区省份的转移支付力度，省级财政也要加大对后发达市县的转移支付力度。转移支付的数量应为农民实际负担的以增值税为主体的流转税，即将农民实际负担的税收通过向农村地区提供必要公共产品的方式整体返还给农民。
发达地区的经济繁荣、税源丰沛与后发达地区贡献紧密相联。那种认为从发达地区抽调资金扶持后发达地区是“鞭打快牛”的认识其实是一种误解。从增值税原理来看，增值税价外征收，纳税人为当地工商企业，而负税人则是分布于各地的实际消费者。发达地区工业产值大大超过后发达地区，发达地区的不少工业产品是销往后发达地区的，发达地区工业增值税在很大程度上是由后发达地区的消费者实际负担的。即使从生产者和消费者共同根据供求均衡关系决定税负转嫁程度因而共同承担税负的角度来看，至少发达地区大量的增值税也有相当一部分是后发达地区的消费者所承担的。目前家用电器日益普及，是居民消费支出的重要部分，而且家电产品市场已经逐渐由发达地区向后发达地区转移、由城市往农村转移，而绝大部分这类产品产自发达地区省份。从企业所得税来看，发达地区外资企业、乡镇企业大量雇用后发达地区的民工，超负荷劳动而领取微薄工资的廉价民工为发达地区工业企业创造了大量利润。因此，由中央集中一部分发达地区的财力用于转移支付给后发达地区，不仅是全国经济均衡发展的需要，也是对后发达地区为发达地区丰沛的财源所做贡献的回报，因而具有合理性。
此外，通过将城镇土地这一最大的全民所有的国有资产收益归属中央，建立收入与支出对应的理财制度，将农民通过“工农产品价格剪刀差”创造的工业和城市原始积累逐步返还给农民，不仅停止向农民继续“抽血”，还要向其“供血”，实现城乡均衡发展、东西部地区均衡发展。增加中央城镇土地租金（或税收收入），即停止土地批租，或实行拍卖，或增加土地税，将因社会经济发展而导致的土地增值归属全民所有，将这笔税收或国有资产收入专项用于农村教育、农村无地农民的社会保障、城镇失业人口的社会保障、扶贫等。要停止用国有资金超前建设，特别是要改革领导干部政绩考核指标，使重城市美化、重产值增加变为重社会生态经济协调、均衡发展，克服领导干部的短期行为，特别是要禁止豪华办公大楼（含银行等国有企业）、体育、文化（博物馆、展览馆、文化馆）、娱乐设施盲目攀比、重复建设和所谓与国际接轨，将节省下来的资金用于加大对后发达地区特别是农村地区的转移支付。
（三）牢固树立从经济到财政的理财观念
后发达地区省份目前产业结构、工业结构、所有制结构不够合理，导致经济税源比较缺乏，这就从根本上决定了其正常的财政收支自身难以平衡，即使收支平衡也只是低水平的平衡，收支规模都相对较小。缓解后发达地区的财政困境，仅仅关注聚财与用财显然不够，如何把聚财有方、用财有度与生财有道联系起来，是后发达地区理财治税必须考虑的问题。发展经济、壮大税源是后发达地区理财治税的治本之策。
我国多数后发达地区农业比重大、工业发展滞后，在农业产值占GDP总量比重过大的情况下，构成财政收入主要来源的工商业、服务业税源必然相对欠缺，普遍存在财政收入总量有限的问题，以农为主、地方工业发展滞后的省份往往是“粮食大省、工业小省、财政穷省”。后发达地区受税源结构的影响，税收收入按税制原理难以保证财政支出同步增长，在经济发展缓慢造成正常的财政收入规模过小的情况下，后发达地区也因本级财政困难而难以从地方税种或中央与地方共享税种给地方的分成收入中考虑给企业财政返还，企业缺乏资金扶持，相对发达地区省份而言，往往税收负担偏重，缺乏发展后劲；由于后发达地区税收任务吃紧，只好依靠重视零散税收的征管，个体工商户税收定额偏高，不利于个体私营经济的发展壮大；与此同时，后发达地区由于普遍存在地方财力短缺的问题，也相应形成了贫困地区“竭泽而渔”的非理性理财行为，财税机关为尽可能平衡财政预算不仅应收尽收，在税收收入任务困难的年份也有“寅吃卯粮”、收“过头税”的情况，难免影响企业的生产发展，使整个财政经济陷入一种“越穷越抠”、“越抠越穷”的恶性循环。
我们以1999年相关省市地方财政工作总结材料进行分析①，对比分析发达地区与后发达地区在理财治税方面的思路差异。侧重于组织财政收入、疲以应付基本的财政运行，是目前后发达地区省份理财治税十分明显的特点。山西省通过采取税收保全措施、调增定期定额户的税收定额组织财政收入。江西省因税源缺乏在组织税收收入时则突出“实”、“早”、“紧”，派工作组抓收入，严征细管，“一刻也不放松”。广西壮族自治区坚持重点税源和零星税源一起抓，认真做好行政性收费收入、罚没收入等征收工作，“促进了非税收入较大幅度的增长”。贵州省财税机关层层分解收入任务，主要领导亲自挂帅、分管领导具体负责、各职能部门任务明确，“坚持把收入目标完成情况作为衡量财税工作成效的主要标准”。陕西省把确保干部工资发放、维护社会稳定作为财政工作的重中之重。与后发达地区省份不同的是，广东省重视发展外向型经济和技术进步，省政府专门制订了鼓励扩大外贸出口和利用外资的政策，落实企业所得税返还政策，加快办理出口退税进度，研究制定了扶持企业高新技术、技术创新、引进与消化技术以及科技体制改革的财税政策。江苏省拓展了聚财思路，重视财源建设，发展乡镇企业，扶持技术改造，省委提出了大力扶持乡镇企业发展的战略部署，省财政安排乡镇企业发展基金和财政贴息资金用于支持省级重点乡镇企业技术改造。浙江省注重调动地方发展经济、开辟和涵养税源的积极性，把财政包干与贴息措施有机地结合起来，将县市地方财政收入的增长与省技改贴息补助实行环比挂钩，并一定4年不变。这些措施对于培植地方后续税源有着重要意义，值得后发达地区学习、借鉴。
（四）压缩财政支出规模，提高资金使用效率
后发达地区相对于其自身财力而言财政支出范围过宽，通过调整财政职能而压缩财政支出是可行的。后发达地区省份由于经济总量小、经济结构不合理，通过税收筹集的财政收入相对有限，其财力维持政府机构基本运行都比较勉强，按其财力充其量也只能采取政府维持型的“吃饭财政”，财政只能维持政府最低标准的运行。然而，后发达地区不少地方政府官员为求取政绩往往自觉不自觉地将经济建设型作为自身理财治税追求的首选目标，不考虑现实的财力状况安排城市基本建设投资，财政支出范围失之过宽，财政支出规模相对于其自身的财源而言偏大，在正常的财力受到限制时就只好借助于收费达到经济建设的目标，“预算内资金吃饭、预算外资金建设”已成为不少后发达地区理财的重要特征。后发达地区基础设施、公共工程等经济发展的必要条件因比发达地区落后而面临更为紧迫的建设任务，是财政必不可少的支出项目，但不论是农村税费改革还是城市税费改革，要减轻税外收费负担，都要求政府机关转变职能，坚持市场化取向和公共财政取向，调整压缩财政职能，正确处理发展经济与公共财政的关系，国有企业的投资应以国有资产收益为限。特别需要强调的是，中央宏观调控时可将资金投资重点适当向后发达地区省份倾斜，确保全国的经济均衡发展和可持续发展。地方政府在安排基本建设支出时必须坚持量力而行、量入为出的原则，坚持以收定支，税收应作为取得财政收入的主要途径，避免通过大量集资、摊派、收费筹措建设资金，加重企业和居民的负担。
后发达地区经济税源欠缺，财政资金十分紧缺，压缩不合理的财政支出对于后发达地区更为重要，有限的财政资金必须在提高资金的使用效率上做文章。后发达地区目前行政机关职工的收入普遍不高，而行政机关“人、车、会、话、招待费” 等方面的开支却大手大脚，普遍存在浪费严重的现象，而且似乎成了刚性支出。解决行政机关经费使用不当的问题，应当增强行政机关经费支出的公开性、透明度，应借鉴农村减轻农民负担实行村务公开的做法，要求各行政单位的各项行政经费列支情况张榜公开，接受群众的监督约束，使合理的经费支出得到保障，使不合理的经费支出受到约束限制。
（五）高度重视人力资源，加快基础设施建设
后发达地区理财治税的诸多矛盾归根到底都是经济面临发展而财政资金严重不足的问题。由于我国从整体上属于后发达地区，后发达地区覆盖面广，中央财政难以调剂足够的财力用于满足后发达地区的全部建设需要。为此，后发达地区农田水利设施、交通基础设施的改善，主要应立足于自力更生解决。但是，发展经济需要安排大量的财政投入，后发达地区经济总量与经济效益决定了有限的正常税源难以满足自身加快经济发展的要求，目前可以借鉴公共财政这一发展趋势，纯公共产品主要由税收解决，准公共产品适当通过收费进行有效率的配置，与此同时，引进西方理财治税模式也不宜盲目去追求纯而又纯的“公共财政”，上级政府完全甩手不管后发达地区经济建设的外部环境也不现实。
目前后发达地区普遍存在乡村财力有限、人力富余、收费条件不成熟的情况，需要上级政府积极化解后发达地区人力资源富余而财政配套投入不足的矛盾，通过“四两拨千斤”，由财政拨出启动资金，购买建设所需的设备、材料，支付一些必要的工资。与此同时，总结我国经济建设中的成功经验，发挥政府的凝聚力量，调动地方政府和群众的建设积极性，劳务由当地政府在农闲时组织富余劳动力加以解决，发挥后发达地区人力资源的优势，由当地群众出工出力，必要时也可在自愿的基础上适当集资，修建道路，兴修水利设施，主要通过自力更生解决后发达地区特别是农村公共产品不足问题，走中国式的“公共财政”之路，务实地解决目前的实际问题。
主要参考资料：
（1） 叶振鹏主编《中国历代财政改革研究》（中国财政经济出版社1999年第1版）。
（2） 徐金平、孔祥迎《安徽税费改革推动农村生产关系大调整》（载《瞭望》2000年第50期。
（3） 秦 晖《防止“黄宗羲定律”的陷阱》（载 2000年11月3日《中国经济时报》）。
（4） 何 平《清代不完全财政制度下的赋税负担与税收失控》（载《税务研究》2000年第2期）。
（5） 叶 青、许建国《我国历史上税费制度的变迁与反思》（载《税务研究》1999年第11期）。
（6） 杨 斌《治税的效率和公平》（经济科学出版社1999年版）。
①参见翟博《农村费改税，教育咋应对》（载2001年3月12日《中国教育报》）。
②参见叶振鹏主编《中国历代财政改革研究》（中国财政经济出版社1999年4月第1版）第585页。
③参见何平《清代不完全财政制度下的赋税负担与税收失控》（载《税务研究》2000年第2期）。
④有关这一问题的进一步分析，请参见杨斌《增值税制度设计及运行中若干重大问题的研究》（载《财贸经济》1995年第11期）。
⑤参见杨斌《比较税收制度》（福建人民出版社1993年版）第156-171页。