英国判例法上反避税政策的演变发布日期：2009-07-09 文章来源：北大法律信息网 反避税问题是各国税务当局面临的难题，各国的作法亦不一致。在大陆法系国家，德国税法上有所谓“法律形成可能性之滥用”的专门规定，日本在其法人税法中规定有实质课税原则。在英美法系国家，加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡、北爱尔兰等国制定了反避税一般规则，美国发展了一系列反避税的判例法规则，诸如实质高于形式规则、一步交易规则、虚伪表示规则。相对来讲，英国在反避税方面比较保守。英国税法上没有制定反避税的一般规则(一些针对个别情况的规定)，英国法院对于英国税务局认定纳税人避税的主张历来持审慎度。本世纪八十年代初，英国法院的态度曾有所改变。去年英国工党上台执政后，由于工党政府“消灭”避税的强硬态度，英伦三岛就英国是否应当制定反避税一般规则展开了热烈讨论，迄今没有结果。鉴于国内对此缺少研讨，本文拟对英国判例法上反避税政策的演变略作介绍。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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一、Westminster 原则及其例外 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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在本世纪80年代以前，英国判例法在反避税方面一直持消极态度。英国法院认为，纳税人有权采取任何可能的方式安排其事务以减少税收责任，除非法律有明确禁止规定。英国上议院1936年IBC v. Duke of Westminster 案严格遵循此项见解。该案就反避税所持立场被称之为 Westminster 原则，一直为英国法院所援引。? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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(一) Westminster 原则? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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在 IBC v. Duke of Westminster 案中，纳税人依合同约定以非工资形式给付其雇员一笔款项。英国税务局认为，尽管该笔款项在“法形式(legal form)”上非为工资，但其“实质上(in substance)”是工资；或者说，一项交易行为，如在经济性质上相同于另一项“直截了当的”交易行为(“straightforward” transaction)，但却故意设计成非“直截了当”以避税，则该项交易行为的税收后果应当与该另一项交易行为一样。英国上议院对此主张不予支持，认为此种“类推征税(taxation by analogy)”的观点试图超出税法规范文义，赋予所猜想的税法规范背后的理由以法律效力。? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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上议院 Russell 伯爵在该案中称，“税局局长认为，如从实质面看，该项支出实属工资无疑。可是这意味着，真实的法形式被略而不见，当事人自己所确定的法律权利和法律义务被置之不顾，反而以与之不同的法律权利和法律义务取而代之。我承认，在税收案件中我不赞同法院认定交易行为之实质，从而确认该项交易行为在税法规范意旨之内而对之征税。征税不应类推，而只能是将税法规定之明确文义(plain words)适用于案件事实。” Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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Russell伯爵所作分析，亦即Westminster 原则，在英国税法上多年处于无可争议的地位。Westminster 原则的核心内容是形式高于实质，其价值基础在于维护税法的安定性。? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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(二) Westminster 原则之例外 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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虽然有 Westminster 原则的存在，英国税局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质，仍可从更一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称之为Westminster 原则之例外。在英国税收实践中，主要有两项规则可得适用：虚伪表示规则(the doctrine of the sham)和代理规则(the doctrin of the agency)。? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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1.虚伪表示规则交易行为的法律性质取决于其实际所产生的权利义务，而不仅仅是其所采用的法律形式。如果一项交易行为实际上并未产生交易当事人所称意欲产生的权利义务，则可能构成虚伪表示。按照英国上议院Diplock勋爵的定义，所谓虚伪表示是指交易当事人法律文书、法律行为外观表示给第三人或者法院的印象是其意欲产生一定权利义务，但交易当事人真实意图产生的权利义务并非如此。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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依此定义，虚伪表示有两个特点，一是当事人意思表示的非真实性，即当事人内心意思与其表示意思不一致，诚如英国上议院Wilberforce勋爵在IRC v. Ramsay案中所称：“说一个文件或者一项交易为虚伪表示是指，声称为某事情，但实际上为另一不同的事情。说一个文件或者一项交易为真实表示是指，在法律上，声称为某事情，实际上亦为该事情”。 二是当事人意思表示的欺诈性，依加拿大Krishma教授的认识，按照对虚伪表示一词通常的理解，欺诈性乃是其应有之义。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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如法院认定一项交易行为为虚伪表示，则会以其真实意思为基础适用税法。此即虚伪表示规则。虚伪表示规则在合伙情形常有适用，如Dickenson v. Gross 一案。在该案中Rowlatt法官表示：“当然，合伙是一种法形式，但如其他任何法形式一样，需要以事实为根据。税局局长所称为：‘事实表明并非合伙，因为虽然有一合伙协议，但实际上未以合伙协议行事，合伙协议并未约束他们的行为，他们对合伙协议完全是弃而不顾’。其中没有使用‘虚伪表示’一词，但我认为，他们实际上已经说明了这一点。他们说：‘事实上并非合伙，虽然在抽屉里有一堆合同书，而且假如事实如合同书一样，则确实是合伙关系’”。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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2.代理规则代理通常系指当事人一方(代理人)不代表自己，而是代表第三方(被代理人)进行交易，交易法律后果直接归于被代理人承受。所谓代理规则主要是指确认公司与股东间代理关系的存在，从而“揭开公司面纱(lifting the veil)”，否认公司人格，将公司的行为归为股东的行为。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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关于公司人格问题，英国判例法上亦持保守态度，较倾向于坚持独立人格原则，即便事实上是一人公司。在税收实践中，适用代理规则以反避税的案例比较少，但也有。正因为如此，关于英国反避税的论著一般只谈虚伪表示规则，较少论及代理规则。 Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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二、英国判例法上反避税“新方法(new approach)”? Kdy心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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七十年代开始，避税活动由于税务专家的积极参与在世界范围内得以广泛发展，被戏为所谓“避税业”的发达。1982年，英国上议院就 IRC v. Ramsay 一案作出判决，一改过去坚守Westminster 原则的一贯作法，明确表示对避税业宣战。该案被引为反避税的重要判例，其所确立的原则被称为Ramsay 原则，并被誉为反避税的“新方法”。以下围绕Ramsay 原则的产生和发展，介绍英国三个最重要的反避税判例。