心结网
热门搜索：
- 税务
- 财税
- 会计
- 投资
- 管理
- 审计
- 工商
摘要：从国有资产流失呈快速递增态势分析我国注册会计师审计独立性的缺失，其原因为会计师事务所的组织性质、注册会计师自身利益的驱动、法律的不健全、执业会计师风险意识的淡薄、国企公司治理结构缺陷及政府的行政干预等。改革会计事务所的组织形式，加强独立审计法制化建设，改善独立审计的执业环境，规范审计市场的无序竞争，是解决注册会计师审计独立性缺失的主要途径。
自从党的十四大提出建立社会主义市场经济体制以后，经营机制的转换，给企业带来了蓬勃生机，但是在经济迅速发展的同时，由于管理体制上还存着一些漏洞，造成国有资产的流失相当严重。这个问题已经引起了全社会的广泛关注。
国有资产是建立社会主义市场经济的物质基础。国有资产的快速递增，是完善和发展社会主义市场经济的源泉保障。但进入20世纪90年代以来，国有资产流失却呈快速递增态势，据有关部门统计，每年至少流失800亿元～1 000亿元。国有资产以如此惊人的速度流失，已经成了困扰改革与发展的一个日益严重的问题。
一、国有资产流失的原因
国有资产流失的原因是多方面的，既有管理体制方面的原因，也有经营、人为原因，其主要有以下几个方面：
1．法律制度不尽完善，对导致国有资产流失的违法犯罪打击力度不够。比如，玩忽职守犯罪案件，往往给国家造成千万财产损失，而刑法所规定处罚的幅度却很低。这种低成本的违法犯罪现象造成了这类问题的愈演愈烈。
2．保护国有资产的意识不强，有关当事人寻求法律保护的积极性不高。国有资产所有权被侵犯后，企业怕麻烦甚至因为企业领导、业务人员得了好处而主动放弃起诉权、抗辩权、申请权，致使国有资产大量损失。
3．还未建立完善的国有资产管理机制。国家作为所有权主体，对国有资产享有占有和运用权，但这个占有和运用并不是直接对资产进行支配，资产的管理和经营是建立在不同层次的授权关系基础上的。
4．企业领导权力过于集中，缺乏必要的监督机制。政企分开以后，普遍实行厂长、经理负责制。从违法犯罪案件看，由于厂长、经理“一支笔”，一个人说了算或是厂长、经理身兼数职，形成上下一条线，胡作非为，缺乏有效的监督机制。
5．企业财务管理混乱，财产账目不清。有的企业财务制度形同虚设，相关人员甚至连对外拥有多少债权都不知道，导致企业对外的债权多年不收，超过诉讼时效而得不到法律保护，因此国有资产大量流失。
6．国有企业工作人员在认识上有许多误区，从而使国有资产的部分流入到个人腰包。法制观念十分淡薄，认为挣点“油水”属小节，无碍无害；对企业贡献大而得到的少，心理失衡，将国有资产占为己有，形成国企犯罪现象增多。
二、社会审计在其中扮演的角色及存在的问题
国有资产流失的原因虽然主要是国企自身的各种机制不完善造成的，但不可否认，在另一方面，社会审计不能充分发挥监管作用，不能公正、彻底、全面地揭示国有资产流失的真相，也是造成原因之一。
造成企业改制过程中国有资产的流失突出表现在资产评估组织机构不合理和评估程序不规范上。在不少国有企业改制过程中，即将成为改制后企业主要股东的原国有企业管理人员进入了评估组织参与了评估全过程，即使是国有资产管理部门委托或聘任的注册会计师等评估人员，也主要由原企业接待和陪同。众所周知，中介组织在业务承揽、评估费用收取等方面很大程度上受制于原企业管理层。由于缺乏必要的监督机制，从博弈论的角度看，原企业管理层和评估人员是很容易出于共同利益需求而相互勾结损害国家利益的。在这种情况下，注册会计师审计的真实性和独立性不能不大打折扣。
随着我国改革开放的不断深化和市场经济体制的不断完善，尤其是加入ＷＴＯ以后，与市场经济有密切联系的注册会计师行业在经济发展过程中扮演着越来越重要的角色。社会审计理应是最具独立性的审计（前提是所有者与经营者分离并由所有者委托审计）。独立性是现代审计的一个重要特征，也是审计的精髓和灵魂。没有独立性，审计就失去了其社会意义。为什么社会审计在面对国企时却丧失了它应有的独立性？为什么社会审计丝毫遏制不住国有资产洪水般的流失？究竟是什么使得最具独立性的社会审计在对国有资产的审计中丝毫发挥不出它的优势和权威呢？这些问题不能不引起我们严肃的思考。
1．会计师事务所的性质导致其独立性缺失
1980年，中国注册会计师行业恢复发展。限于当时的社会经济环境，新成立的会计师事务所都是国家投资兴办，等于将其定位为官办性质。1998年，“财办字45号”文件明确要求会计师事务所限期完成脱钩改制，否则予以撤消。这样尽管会计师事务所在形式上已脱钩改制，但实质上的“脱钩改制”，由于种种原因还需要假以时日。与此同时，行业协会作为官方组织对会计师事务所和注册会计师的日常管理和监督，仍然还带有较强的行政色彩，民间自律机制还很难在短期内形成，整个行业的独立性在一定程度上的缺失，仍是一个需认真面对并加解决的问题。
由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组而来，有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评估和财务报表上弄虚作假。不仅企业本身乐于这样做，就连当地政府也往往支持这样做。有了政府的支持，一切问题便会迎刃而解，而注册会计师事务所为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都不会违背政府与企业的意图，在虚假会计信息生成和传播过程中，也扮演了不光彩的角色。
3．法律不健全
在现行的法律框架内，查处不力、处罚过轻也使注册会计师违规成本大大缩小。注册会计师违规获得的不当利益，远远超过其违规受查处的预期成本，客观上助长了注册会计师投机冒险的冲动。另一个重要原因是，我国尚未建立起完善的有关注册会计师的民事赔偿责任制度、相关民事处罚规定尚难以操作，法律法规的惩戒威慑作用仍不显著。
在我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等有关法律法规中都规定了注册会计师的法律责任。但大都比较空泛，不具体、不统一、难以操作，不利于规范注册会计师行业的执业行为。按照我国《注册会计师法》第21条的规定，判断审计报告是否虚假、注册会计师应否承担法律责任的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。会计职业界对注册会计师责任的界定主要是依据审计过程是否违规，由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错报与漏报。从我国目前对违规事务所的处理看，主要还是行政处罚。
注册会计师自身素质不高、风险意识淡薄、先天不足、继续教育不够等也是其不当行为的主要成因。部分注册会计师的业务素质较差，由于历史原因，有部分人员没有系统学习过会计、审计理论，平时不注意更新知识，业务知识老化，跟不上时代的步伐，更不知如何保持独立性。一些注册会计师似乎并没有意识到他们所出具的审计报告的重要性。会计师事务所设立之初多为挂靠政府机构，脱钩改制后，股东则以其工龄折算入股，一般采用直线制的形式，对于后加入的注册会计师则只具有雇员身份，其工作的付出与工作报酬相当不对称，同时，也缺乏相应的激励机制、保障体制和后续教育机制。因此，风险意识较为薄弱，这显然不利于注册会计师保持审计工作独立性。
国有企业是计划经济的产物，它与市场经济条件下的企业相比，其治理结构明显不同。经过改制的国有企业，尽管已经具备了某些市场经济条件下企业治理结构的特性，或者准确地说在形式上已具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离市场经济条件下企业公司治理结构的目标，还相差甚远。如国有股股东在董事会实质上的缺位所导致的公司被内部人控制的问题，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大的问题，等等。这些因素的存在，实质上会导致公司与会计师事务所之间的审计聘约几乎完全被公司管理层操纵，从而为公司管理层收买注册会计师的审计意见创造了条件。独立性本来是以三方鼎立为特征，在这种情况下却变为了双方的利益关系，目前来看，尽管我国注册会计师具有了一定的独立性，但这种独立性十分有限，尚不能拥有充分的自主性，做到无顾忌地发表审计意见。在这种公司治理框架下，公司的外部审计监督很难发挥其应有的监督作用，甚至可以说是在相当程度上，聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。
6．行政干预较普遍
我国上市公司多从国有企业改制而来，历史惯性使得当地政府对其“关爱有加”、无限呵护，政府与企业间仍属一个利益共同体。资产剥离、财务包装、兼并重组等创造财富的手法不断地被推陈出新，在如此执业环境下，注册会计师难以独善其身、保持超然，职业特性往往使其沦为“技术创新”的“魔术大师”。政府对国有企业的干预仍然不同程度地存在。事务所和注册会计师也并非不受其影响，往往这种非正式的指示更能产生巨大的作用力，危及独立性的存在空间。比如，在股份制改制中，一些地方企业达不到上市标准，但是地方政府为了提高政绩，以行政命令方式要求会计师事务所对该企业进行审计并出具符合标准的审计报告。在这种情况下，为了实现上级的意图，审计人员通常采取“逆推法”为企业进行审计，“包装上市”，导致国有企业资产大量流失，会计信息严重不实。凡此种种，均使独立性大大受损。
1．改革事务所的组织形式
目前，经过改制的会计师事务所，虽然在人员、财务、业务、名称等方面与原行政职能部门进行了脱钩，名义上成为了具有独立性的民间组织，但其中大部分选择了有限责任制的组织形式，极少部分选择了合伙制。鉴于前者股东所负法律责任是以其出资额为限，后者合伙人所负法律责任是合伙无限，这使得合伙制这种古老的组织形式较有限责任的组织形式更具有独立性。因此，我国应借鉴国际惯例制定相应法规，促使会计师事务所向合伙制转变，从组织形式上确保注册会计师审计的独立性。
依法治国是实现国家长治久安的基本途径，依法治国既是一种意识，又是一种国家行为、管理者行为的法制化与规范化，独立审计就是要在经济领域对这些行为的法制化与规范化进行“证实”或“证伪”。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。依法治国，将有利于提高审计的独立性，保证公平竞争和审计质量。因《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，应尽快完善执业规范。同时，应尽量消除各级主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因，培养“高独立性”审计服务的社会需求。
3．不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益
作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师如果在客户中拥有直接经济利益或涉及间接经济利益关系，则该会计师事务所就没有资格接受对这一客户的审计和其他鉴证业务；作为会计师事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益以及涉及间接经济利益关系，应主动申明回避。
4．改革会计事务所的收费制度
注册会计师要做到形式上的独立较为容易，而要保持实质上的独立性就困难多了。因为影响注册会计师实质上独立的核心问题是收费问题。注册会计师行业一方面要履行社会鉴证和经济监督职责，另一方面，又必须同其服务对象进行合作，寻求一定的经济效益。会计师事务所执行审计业务要向委托人收取审计费，毫无疑义，委托人都愿意支付较少的费用获取一份满意的审计报告，而会计师事务所则愿意收取较多的费用出具一份无风险的审计报告。在我国，虽然一些政府部门为会计师事务所制定了最低收费标准，但很少考虑业务的复杂程度、审计风险等因素，而主要是采取按被审计单位资产总额的一定比例收取的方式，这显然是不够合理的。将来改革收费制度要使事务所更加关注执业质量，而不是将重点放在扩充业务上，我国的会计师事务所要想在激烈的竞争中生存，保证审计质量才是第一位的。
我国会计市场总体上对审计服务质量要求不高，会计师事务所法律风险较低的状况，是影响注册会计师保持审计独立性的重要原因。因此，从外部环境上促进会计师保持独立性，必须加大会计市场的综合治理力度。首先，改革政府对上市公司的监督、管理方式，取消一切形式的行政审批办法，从而逐步改变我国证券会计市场由政府一手包办的局面。其次，完善国有资产运营与管理方式，设立国有资产运营与管理公司，解决国有企业“所有者缺位”问题，减少政府部门尤其是财政部门对国有企业注册会计师审计的行政干预，使注册会计师审计意见真正成为评价国有企业财务状况和经营成果的具有法律证明效力的有用信息。最后，加大对注册会计师造假的处罚力度，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。一是加大对注册会计师丧失独立性，触犯刑律的司法介入力度，追究违法注册会计师的刑事责任；二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依；三是抓紧建立包括企业管理当局、证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者，甚至政府证券监管机构在内的行为规范，为注册会计师保持审计独立性提供一个良好的法律氛围。
6．规范审计市场的无序竞争
有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，其审计质量可想而知。由于敢于对虚假的会计信息说“不”的会计师事务所和注册会计师被委托他们审计的公司管理当局辞聘的事例比比皆是，使得审计的独立性大打折扣，这涉及公司治理机制的问题。证监会虽把聘任会计师事务所的权力委托给上市公司股东大会，但在“一股独大”和“内部人”治理的机制下，上市公司经理层的价值取舍，股东大会一般都会赞同。所以，证监会关于“会计师事务所认为被辞聘的理由不当时可向股东大会陈述”的规定，是不现实的。关键是作为行业自律组织的注册会计师协会，如果明确规定“接任的会计师事务所和注册会计师必须与前任会计师事务所和注册会计师认真沟通，评估风险，决定接受委托与否”，也会加重接任会计师事务所和注册会计师的责任，会计师事务所和注册会计师不违背职业道德搞自相残杀式的无序竞争，则在一定程度上也足以遏制上市公司任意更换会计师事务所的行为，使他们随意左右审计结果的图谋不能得逞。