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【摘要】目前在我国，由于传统会计的束缚，人力资源会计发展还有待提高本文重点从人力资源会计的确认和计量出发，阐述了人力资源会计在我国的实务和实行人力资源的制度建设等若干问题，
一、引言
人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，自1964年美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系。而知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机，使人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息。因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。而且，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥之处。如将人力资源投资计入当期费用。违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出。其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入账。这样的做法在工业经济时代还是可以理解的，因为在工业经济时代人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要性难以体现，但在人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计势在必行。
人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化，这一点历来是会计学者争论的焦点。
1.人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。笔者认为，“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确确定，但我们仍将其视作资产，所以对人力资源也应该同等对待。
2.人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观地计量人力资源的价值成为可能。
3.人力资源是企业可以实际控制的。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力。其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的，事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述。马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的。资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言。一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制(因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由地向他人出售劳动力的)，而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。
有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型。
1.群体价值计量模型。主张该模型的人认为：人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值。作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值。所以，人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值。为此，他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：非购入商誉法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润。应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果；经济价值法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。
2.个人价值计量模型。主张该模型的人认为：组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法和指数法。未来工资报酬折现调整法认为，人力资源价值=未来工资支付额的现值×平均效率比率，未来工资支付额现值=∑[Si／(1+r)∧i]，平均效率比率：=∑[(i×RFi／REi)÷∑i]，以上两式中，Si代表第i年的工资额，RFi为第i年的企业投资报酬率，REi为第i年的本行业平均投资报酬率；指数法是根据基期人力资源的价值，按照某一指数，推算以后年度的企业的人力资产价值。应该指出的是。群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。
(一)会计处理 上文分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值的基本内容，其在会计实务中的相互关系到底是怎样的呢?笔者认为，通常情况下对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为：一方面，市场经济遵循等价交换的原则，所以通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的贴近、反映人力资源的价值，所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面，成：本法数据的获取较为方便。获取的数据也较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据。粉饰报表。而且，尽管成本法未能涵盖全部成本如政府支出等，但其未涵盖的部分主要是一些公共产品，对任何一个企业来说，这一部分成本均不需支出。换言之。这一部分对企业来说是无成本资源，如同阳光、空气一样。企业人力资源会计对此没有反映的必要。所以，人力资源成本会计应是人力资源会计账务处理的主流。但人力资源价值会计也并非一无用处，在一些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，若选用成本法，人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大；而采用价值法则更具客观性、真实性，此时的分录为：
借：人力资产
另外，人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途。较之人力资源成本会计也更为广泛。
特别应指出的是，“人力资本”账户应属所有者权益类账户，可用“资本公积”账户代替。有一种看法认为：该账户既非所有者权益类账户，又非负债类账户。在资产负债表上列示于负债与所有者权益之间，这一部分权益应属职工所有，当职工离开企业时，要同时转出。这种看法是错误的，其实质是股份制改革初期“企业股”的翻版。事实上。企业内部除了所有者权益和债权人权益之外不存在第三种权益。
对于人力资产的报告，笔者认为应当分为两部分：对内报告与对外报告。1.对外报告。一方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示人力资产的有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。另一方面，应在附注中。从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率、企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。2.对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成、分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示；另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值、人力资源投入产出比。对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
1.人力资源法制化。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性；2.大力发展完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展有两方面的意义：一方面，只有完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能够自由流动。企业可自由获取其所需的人才，只有在这时，社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的社会基础。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。3开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。试点可以选择学校、医院、会计师事务所、律师事务所、科研单位、高科技类型的企业等人力资源密集的单位。积累经验，既推动理论的向前发展，又为人力资源会计的全面实施做准备。
目前，我国人力资源会计的研究，理论上尚未完善，大部分理论来源于对西方论著的翻译，与国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远。需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。