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2006年《审计法》首次将经济责任审计(以下简称:责任审计)纳入我国政府审计机关的法定职责,规定“审计机关按照国家有关规定,对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人,在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况,进行审计监督。”但是,从“审计机关按照国家有关规定”的规定看,《审计法》在责任审计职责的授予上仍有不确定性:具体到一个审计对象或审计内容,能否进行责任审计还要“按照国家有关规定”来定。
《审计法》之所以要附加这样的规定,笔者理解其中的原因主要是目前政府审计机关开展的责任审计在理论上还不充分,在对象上还不明确,在内容上还不清楚,在程序和方法上还不规范。因此,要让《审计法》赋予政府审计机关的责任审计职责落到实处,必须尽快解决政府审计机关开展责任审计的必要性、重要性及技术方法的可行性等问题。
一、建设责任政府要求强化责任审计
政府审计是基于公共经济责任关系,代表人民为明确、评价、解除公共资产保管、使用人员的经济责任而产生的。政府审计对责任的关注在内容和程度上是不断发展的。早期政府审计主要是对被审计单位财政财务收支的真实合法性进行审计,主要关注公共财产的安全完整性和收支合法性责任的履行情况。第二次世界大战之后,随着凯恩斯主义的盛行和政府支出的日益扩大,政府支出的绩效成为民众日益关注的问题。于是,政府审计开始在真实合法性审计的基础上,进行绩效审计,进一步关注公共财产有效使用责任的履行情况。
20世纪80年代新公共管理运动兴起以来,建设责任政府成了大多数国家行政体制改革的重要目标。责任政府就是对人民负责任的政府。责任政府要求政府在性质上必须是民主政府,在职能上必须是有限政府,在机制上必须是法治政府,在行为上必须是有效政府。
作为一种基本理念,责任政府就是政府的权力要来自于人民,政府及其官员必须向人民负责。政府及其官员向人民负责的责任,既包括岗位职责和国家法律、法规、规章、制度等赋予的义务,也包括对自己职责范围内出现的失职、渎职及违法乱纪等问题承担的责任追究。
作为一种制度安排,责任政府意味着要有保证政府责任实现的责任控制机制。政府的责任控制机制有内部与外部之分。内部的政府责任控制机制至少包括职业主义的作用、代表性的重要性及伦理道德考虑等;外部的政府责任控制机制至少包括组织的或监督的义务,行政控制、立法监督以及司法争议的解决等。(颜廷锐等,2004)
政府审计是履行监督义务的一种行政控制机制,是政府自身的一个强有力的“免疫系统”。它既能明确政府及其工作人员是否遵守国家财经法纪,追究其“消极责任”,也能督促政府及其工作人员最大限度地履行“积极责任”。综观世界各国政府审计的情况不难发现,不论政府审计的体制如何,政府审计都是强化政府责任的一个重要工具和手段,在政府责任机制中发挥着重要的作用,只是所处的位置不同,发挥作用的层面不同而已。(刘力云,2005)
“关注责任是国家审计本质的客观要求,也是国家审计发展的必然趋势”。(李金华,2005)“从国家治理的高度来看,国家审计,应走出‘账簿’的本位观。不仅仅考虑财政财务信息真实性的评价,更应看到具有较高层次的‘受托责任’;未来的国家审计,应从财政财务责任评价,发展到对行政责任的评价,‘服务吏治’成为审计领域最耀眼的‘亮点’”。(冯均科,2005)
因此,建设责任政府,就要求政府审计机关在开展真实、合法、效益审计的基础上,进一步开展对公营单位负责人责任履行情况的专门审计,明确他们的责任履行程度和应当受到的责任追究,进行更高层次的责任审计。
二、我国开展责任审计特别重要
我国责任审计早在20世纪80年代中期就已经产生,而且受到上上下下的高度重视。笔者认为这是由我国特殊的政治、经济和文化传统背景所造成的。
(一)就政治背景而言,主要有两个方面
1.我国是共产党领导的工人阶级专政的国家,一方面,权力的制衡不能靠三权分立来实现,只能靠强有力的内部免疫系统来达到;另一方面,中国共产党历来重视自身建设,始终注意保持先进性,能够创造和吸收先进的监督方式和机制,保持和提高执政能力,巩固执政地位。2.与西方国家的政府相比,我国的政府规模更大,职能更多,政府官员对于经济发展和民生改善承担着更大的责任,进行执法检查与监督、实现权力制衡、建立责任政府的任务更重。因此,责任审计是我国独特政治制度的需要,是中国共产党领导的人民政府提高自身免疫能力的需要。
(二)就经济背景而言
我国实行的是以公有制为主体的多种经济成分并存的经济制度。相对于非国有企业而言,由于国家作为国有企业的所有者具有虚拟性,国有企业产权总是不那么清晰,所有权监督总是不那么强有力,企业治理结构和内部控制总是不那么有效,因而保证国有企业领导人员忠于职守、尽职尽责的内部约束力相对薄弱,让国有企业及其领导人员接受更多、更强有力的外部监督,就显得尤为必要和十分重要。包括责任审计在内的政府审计监督是这种外部监督的主要形式。因此,进行责任审计是公有制为主的经济制度的必然要求,是提高社会主义经济体系自身免疫能力的需要。
(三)就文化传统而言
我国长期以来就是一个“官本位”观念比较重的国家。官员的职责重大,常被称为“父母官”;官位等级成为社会最公认的个人成就衡量标准;大多数人期盼当官、升官,因而民众对官员异常关注。这也导致了我国从古至今就有对官员的经济责任履行情况进行审查评价的传统。因此,责任审计在我国产生并受重视,也是我国传统文化传承的一种必然结果,是加强社会主义民主政治建设的需要。
我国责任审计产生的背景说明,责任审计在我国不是一种权宜之计,是与我国政治、经济制度和文化传统相适应的一种特别重要的政治经济监督制度,是发挥政府审计作为我国“经济社会运行的一个免疫系统”的作用的需要。
三、落实责任审计职责亟需解决的技术问题
(一)要尽快明确责任审计的对象范围
目前关于政府责任审计对象争论的焦点在于国有控股企业及金融机构领导人员是否属于责任审计的对象。
笔者认为:国有控股或主导企业、金融机构的主要负责人具有双重身份,他们既是受人民之托的公共资产的保管使用者,承担着公共受托责任,又是受国资委监管的企业经营资产的经营管理者,承担着企业受托经济责任。作为前者,他们应当接受政府审计机关的审计;作为后者,他们应当接受国资委所委托的审计。两种审计的目标不同,政府审计机关进行的审计的目标是公共资产保管使用的真实性、合法性、效益性和主要负责人承担的公共责任的履行情况;国资委委托的审计的目标是企业财务报表的公允、真实性。因此,应当将国有控股或主导企业、金融机构的主要负责人纳入政府审计机关责任审计的对象范围。
(二)要尽快明确责任审计的内容范围
关于政府责任审计的内容,理论上仍是纷争不断,还没有形成比较一致的或权威的观点。
笔者认为,明确政府责任审计内容,1.以财政收支、财务收支以及有关经济活动涉及的范围为限。财政收支、财务收支以及有关经济活动是各种审计的活动范围;各项审计目标所要求的审计内容范围都应当以财政收支、财务收支以及有关经济活动为限。因此,与被审计领导人所在地区、部门或单位财政收支、财务收支以及有关经济活动无关的方面,如领导人在组织人事活动中收受个人贿赂,领导人的政治素质、生活作风等等方面,就不应当是经济责任的审计内容。
2.以被审计领导人应当负责且能够负责的责任为限。被审计领导人任职期间之外的事项、岗位职责范围之外的事项、任期目标之外的要求,都不应当成为责任审计的内容。尤其要注意,在审计领导人岗位职责履行和任期目标实现情况时,应当主要以符合实际的职责履行要求和目标责任状的规定等为评价标准,而不能主要以先进的或完美的责任要求为评价标准。
3.根据法定的审计权限和手段确定责任审计内容。总的说来,现行《审计法》规定的审计机关权限和手段是:可以对被审计单位或人员所在地区、部门或单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动进行审查、调查。不能通过这种审查、调查查明的情况或问题,就不应当列入审计的内容。例如,受贿、行贿问题是现有审计权限和手段所不能查明的;生活作风问题,则不属于经济问题,这些问题不应当列入政府责任审计的内容。
根据以上原则,笔者认为,政府责任审计的内容应当是被审计领导人在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况及应承担的经济责任追究。
应负经济责任的履行情况是指被审计领导人对其岗位规定的经济职责作为情况、签署的目标责任状等规定的经济任务的完成情况,以及国家法律、法规、规章、制度等规定的经济义务的履行情况。
应承担的经济责任追究是指被审计领导人在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动中存在的弄虚作假、违法乱纪、损失浪费问题应承担的经济责任追究类型:直接责任还是间接责任,间接责任是主管责任还是领导责任。直接责任是指领导人对其任职期间的以下行为应当负有的责任:一是直接违反国家财经法律、法规,党的经济方针、政策,以及本地区、本部门或本单位经济方面的规章、制度的行为,如贪污、挪用、侵占国家或企业财产。二是授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反国家财经法律、法规,违反党的经济方针、政策,以及违反本地区、本部门或本单位的经济方面的规章、制度的行为。三是失职、渎职的行为。四是其他违反国家财经法规的行为。主管责任是指基于内部分工而应由自己主管负责的事项,出现重大问题应负的直接责任以外的责任。领导责任是指作为主要领导人,对由其他领导人主管负责的事项,出现重大问题应负的直接责任以外的责任。
(三)要尽快规范责任审计的程序和方法
责任审计是审计机关自行安排还是受托进行;是单独开展这种审计还是结合其他审计类型一起开展;是离任前进行还是离任后进行;是积极评价还是消极评价等,目前都还不很规范。
笔者认为,在责任审计的安排上,审计机关应当利用责任审计联席会议主动与组织人事部门、纪检监察机关和国资委协调,自主编制年度审计项目计划,年度审计项目计划在报经本级政府批准后执行。这样做,能体现责任审计作为政府审计法定职责的要求;与现行的行政型审计体制相适应;能充分体现责任审计服务于干部监督、管理需要的本质要求;能够与有关部门的工作相协调,并得到他们的理解、支持和协助;有利于充分发挥责任审计成果的作用。
在与其他审计类型的关系上,责任审计应当在被审计的领导人员任期内各年度真实性审计、合法性审计和效益性审计基础上对被审计领导人员经济责任履行情况进行审查。它不能为各年度的真实性审计、合法性审计和效益性审计所取代,也不仅仅是任期内各年度的真实性审计、合法性审计和效益性审计成果的综合。
针对先审计后离任难以做到的现实,笔者设想:对拟晋升、提拔的领导人员全面实行公开后备制,在后备期内由上一级审计机关(中央机关的后备干部由审计署)进行定期责任审计;任职期满的领导人员可在任职期满前由同级审计机关进行责任审计;对于转任、轮岗、免职、辞职和退休的领导人员,其责任审计可以由同级审计机关在有关领导人员离任后进行。
为了提高责任审计的质量,充分发挥责任审计的作用,在责任审计对象、内容、程序和方法等比较规范后,责任审计不得使用消极方式发表审计意见,应当以积极的方式发表审计评价意见,以确保责任审计的质量和作用的发挥。