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一、现行收费制度的分析
社会审计是审计人员接受财产所有者(股东)的委托,对财产经营者(公司管理层)受托责任履行情况进行审查评价的活动,存在着委托人、被审计人和审计人员三者之间的特殊关系。由于现行的公司治理结构仍然不健全,产权关系不明晰,甚至有些公司经营者集公司的决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设,再加上目前市场经济监管制度的不健全,以及审计市场发展的不成熟,在这种情况下,由公司管理层决定审计人员的聘用、续聘等事项,被审计人变成委托人,三者之间的委托代理关系实质上已简化为二者之间的关系,即公司管理层委托审计人员审查自身,导致权责失衡,打破了审计关系的有序平衡。
现行的审计收费制度是由会计师事务所根据提供服务所需的技能知识、人员层次、服务时间等直接向被审客户收取费用。尽管已存在一定的收费标准和行业指导价格,但被审客户依然对审计费用有很大的决定权,从经济上直接影响着审计人员的专业判断,破坏了审计独立性的基础。
现行的聘用付费方式使得被审客户完全成了会计师事备所的“衣食父母”,导致审计人员缺乏经济上的独立性,与被审客户形成了财务上的依存关系,使得事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。对一个审计约定而言,审计费用随会计事务所的不同而变化,会计事务所不同,审计收费不同,提供的审计产品的质量也不相同。审计费用由管理当局支付,将造成审计关系的严重扭曲,使审计人员在权衡利弊之后,可能牺牲自己的独立性,加大了审计失败的风险,直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖程度。
二、现行审计聘用、收费制度的改进措施
首先,为了控制管理当局的权力,改善公司的治理结构,引入内部审计委员会制度。建立一个完全由独立于管理层并不受任何其他关系牵连,能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会。当然,要想审计委员会充分发挥作用,关键依赖于委员会的独立性和委员的素质,必须保证内部审计委员会在形式和实质上的独立,尤其是内部审计委员会成员在经济上独立以及该委员会经费来源的保证。该费用可以以制度的形式强制企业列入其财务预算,采用预提的方式,专款专用,专门管理。实行新的审计委托关系;由审计委员会主持有关外部审计的事务,履行聘用、解聘、付款的职能,与会计师事务所讨论审计范围、计划和程序,督查审计结果,检查公司所有重要的会计政策,对重大会计变动和其他疑问之处加以报告,先行检查中期财务报告、年度财务报表和董事会报告,定期与事务所讨论内部控制、审计分歧等重大事项,以减轻公司管理层对事务所施加的压力。同时,为了企业机制设置的精简高效,避免重复设置,要改革企业内部审计制度。一直以来我国内部审计机构和审计人员都是在本企业管理者的领导下对本企业各部门或本单位的财务收支、经济活动进行审计。因此,在设置内部审计委员会履行上述职能之外还可以接受本企业委托履行内部审计机构的职能。
其次,通过有效的政府干预,加强公司对会计师事务所聘用、收费等事项的监督。著名审计学家阿伦斯就曾提议建立一个官方和半官方的审计管理机构,代管理当局交付审计费用,当时由于考虑到成本效益原则,未做进一步探讨。据此,试想:可否尽可能小地改变现有审计构成,通过新设一个官方机构作为收费中介和管理机构,结合现有的审计流程以有限的成本,既保障事务所审计费用来源,又能加强对事务所的监督管理,以期能更好地保证审计的独立性。改革重围现行审计流程,并以法规的形式确定下来,使全部的合法事务所,置于该机构管理、监督之下。事务所的业务收入不得直接从委托人或被审计单位取得,其业务通过市场调节,形成事务所接受委托开展业务,从该机构获取业务收入,而委托人向该机构支付费用的新的审计流程。审计管理委员会的职能如下。
1.作为收费中介
(1)预估、代收审计费用
由审计管理委员会根据企业的总资产、股东权益等确定公司规模,按行业的性质进行分类依据企业的信用等能等制定一个审计收费标准。每年,企业内部审计委员会根据企业当年的经营情况,预估审计费用,上报审计管理委员会,由委员会判定预估的金额是否在已定收费标准的上下限之内,经审核通过后,公司根据确定的金额预提审计费用,上缴审计管理委员会,由委员会代为保管和以后审计报酬的支付,遏制现在审计中或有收费、佣金等收费方式的存在。审计费用在经济上得以保证,断绝了在现行收费方式下,审计人员与被审计客户在财务上的依存关系,从经济上保证了审计人员的独立性。
(2)审核、支付审计费用
审计管理委员会根据会计师事务所在结束审计活动之后向委员会提交的审计业务报告,经复核、备案后,用被审计公司预缴的审计费用支付审计报酬。在支付报酬之后,预缴审计费用若有剩余则递延,作为该公司下一年审计费用的抵扣;若有亏空则需进一步审核,若情况合理属实,则亏空部分由公司补缴,若因为事务所制定的可接受风险水平过低而造成审计费用的超支,则以公司预缴的最高限额支付,超过最高限额部分由事务所自行承担。若公司提出要求更换事务所,则需增加一下年预缴的审计费用以弥补前任事务所的损失和继任事务所的额外开支。
(1)建立事务所管理档案
审计管理委员会为每个会计师事务所创建一份永久性档案,其中记录着该事务所的基本情况,其历年的客户及其基本情况,以及出具的审计意见;审计失败的数量及其原因;涉及的诉讼案件;分支机构的情况及其分布;事务所人员构成及人员素质评定报告,内部互查,专业胜任能力评定等的依据。
(2)评选受聘事务所
审计管理委员会利用已建立的永久性档案,针对每家需要审计的公司,就其公司规模,所属行业的特点等,选择三到四家与客户审计需求相符,信用等级高,形式上独立,有专业胜任能力的会计师事务所,通知初步侯选的事务所,并让准备竞选的事务所反馈一份陈述是否具有独立性的报告,接着由审计管理委员会选出实质上和形式上均独立的最终侯选事务所提交给公司的内部审计委员会,由其代表股东聘用事务所,这种政府选择、事务所选择、公司选择的三向选择方式,环环相扣,互相监督,从制度上很好的保证了审计人员的独立性。
(3)监督管理
第一,推动现有会计师事务所的合并、重组和改造,减少一定数目的事务所,优化事务所的组织形式和结构,一定程度上改善目前审计市场僧多粥少的局面,缓解市场竞争压力,提高审计服务质量。
第二,监督实行“轮审”制度,一般情况下,若会计师事务所当年的审计业务经审核无重大过失可以续聘,但继任期限最多为四年,定期更换事务所,以防止多年业务往来所迼成的不利于独立性的因素。
第三,每年会计师事务所内部进行部门间的互查,并向审计管理委员会提交内部互查质量报告,这有昨于及时发现问题,提高审计质量降低审计风险,减少损失。
第四,每两年在行业内进行一次同业复核,加强互相监督管理,互相提高服务质量有效避免因竞争压力给审计人员独立性带来的损害,同时同业复核的结果也将向审计管理委员会报告交归档;
第五,要求对审计人员定期进行后续教育,保证其专业胜任能力和职业道德水平,会计师事务所也可在管理之中引入内部评定,奖惩机制,每年对审计人员的执业质量、职业道德水平进行综合评价,若合格,则颁发上岗证,若不合格,则收回上岗证,不得从事审计业务。事务所内部人员素质评定报告也将递交给审计管理委员会备案,每年更新。
第六,加强对审计事务所的监督管理,建立行业监督机制,诚信档案,和审计事务所评估办法。定期评估,并向社会公布,加大对专家法、不诚信事务所及其行为的打击,增强惩处力度,维护审计行业的声誉,保证审计的质量。
改进后的审计流程不仅存在着委托人,被审计人与审计人员三者之间的特殊关系,又引入了一个具有中介和监督双重身份的“审计管理委员会”,它在新的审计委托关系中,起着保障审计费用来源,选择合格事务所的重要作用。改进后的审计流程充分利用了现有的企业内部审计控制制度,事务所的质量控制机制,会计师职业的自我管理,同时包括了一个由政府部门新设的“审计管理委员会”;从成本效益的角度来看,对现有的审计构成改动不大,只是对独立性的控制措施挖掘了更多的职能,再辅以一个政府机构加以联系、监督,从而达到完善审计聘用、收费制度,改进公司治理结构,缓解市场竞争压力,加强审计人员的职业道德建设,优化事务所的规模和组织形式的目的,以有限的成本极大程度上保证了审计的独立性,降低了审计风险,加强了社会大众对审计职业界的依赖度。
独立性问题一直以来都是一个颇富争议的问题。在中国,应根据我国的国情,通过设计一种更合理的审计流程,完善公司治理结构,优化市场环境,推动事务所体制改革,明确审计关系,互相牵制,则更能达至保证审计独立性,提高审计质量的目的,形成一个追求高质量审计的良性循环。