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新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用,财务报表的确认、计量和列报等方面均出现了与公允价值相关的要求,公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计,但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议,相关的公允价值审计理论和实务也不完善,企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大。因此,如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计行业亟待解决的问题。
(一)公允价值涵义
公允价值作为独立的计量属性,它所反映的是一种模拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比,公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强。
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点,在新准则中,直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项。其中,规定如何运用的会计准则有10项。另外,存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等,也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。
(三)公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的,正是因为在会计计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务审计时采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。
二、实施公允价值审计面临的问题
财政部于2006年发布的会计准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求,但却没有制定公允价值的具体会计准则,关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,从而增大了公允价值计量和披露的复杂程度,势必会对公允价值会计的实施带来阻碍,进而对公允价值审计工作的开展产生较大的困扰。
(二)公允价值计量的主观性较强、可操作性较差
从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,资产的公允市价难以获得,而当市价不存在,需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时,现阶段未来现金流量及折现率的信息都很缺乏,现值的主观估计成分偏大,会计数据的可靠性和可操作性大为减弱。
公允价值不仅适用于初始计量,而且适用于后续计量,而后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。在传统的会计计量模式下,审计人员在取证过程中通常有固定的、确定的原始资料可循,对公允价值计量和披露的审计,却因为计量过程中可能涉及大量的假设、估计或专业判断而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。
(四)我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断完善和发展之中,无法给公允价值一个统一的标准或者评价
我国目前市场化程度不高,缺乏公平价格的形成机制,加之上市公司关联交易频繁、中介机构诚信度低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或者评价,使公允价值审计难以切实做到有据可依。
人的观念、行为和会计准则本身的质量等都会影响公允价值的应用,公允价值的应用过程涉及的风险和不确定因素较多,容易引发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报。与审计按历史成本计量和披露的会计信息相比,这显然增加了注册会计师的执业时间和执业成本。在审计市场竞争激烈的情况下,有一些规模较小的会计师事务所可能不得不采取缩减时间和压低成本的做法,结果必然是增大了审计风险。
三、完善公允价值审计的建议
(一)加快公允价值会计发展
1.重新审视公允价值的含义。公允价值定义是否准确,直接影响到公允价值的推广应用,是认识和解决公允价值会计审计问题的根本。应从公允价值的本质出发,立足于其在实务中的确认和运用范围,充分借鉴国际上先进的研究成果,从交易主体、交易市场、交易时间等方面重新思考公允价值应有的含义,促进公允价值会计理论、准则和实务的发展。
2.认真研究现值技术,逐步发展完善现值计量方法。当不存在公平市价时,现值技术是估计公允价值的重要方法。应认真研究并借鉴国外先进的研究成果,同时要结合我国国情,在实践中不断地改进、发展、完善现值技术,提高现值的可靠性,构建适合我国情况的数学模型和相关参数,使其更为科学和实用。
3.划分公允价值层级。借鉴美国财务会计准则委员会对公允价值划分层级的做法,在会计准则中划分公允价值计量级次,按照不同级别进行计量和披露,增强公允价值计量整体的可靠性。
4.制定单独的公允价值计量与披露的会计准则。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也将为注册会计师更好地开展公允价值审计工作提供依据。
5.加强教育,努力提高我国会计人员的职业道德水平和专业素质。
1.在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容。贯彻实施新会计准则体系的各个环节、各个方面,都与企业内部控制制度息息相关。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行,是规范公允价值计量和披露的会计行为,降低其随意性,提高会计信息质量的可靠性和相关性的重要保障。因此,注册会计师在进行公允价值计量和披露的审计中,应当高度重视控制测试。
2.在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计。由于公允价值计量的诸多不确定性,公允价值相关信息的充分披露对投资者而言就显得尤为重要,因此,审计准则的相关制定部门应尽快完善审计准则,增加对公允价值披露的审计内容,以增强该准则对实践的指导作用。
3.在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值评价标准,增强操作性。由于被审计单位管理部门在进行公允价值计量和披露的过程中可能涉及大量的主观判断,因此,公允价值计量和披露的审计准则或指南中,应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准,就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明,明确公允价值评价标准,减少审计风险。
(三)建立与公允价值相适应的市场环境,构建有效的市场信息平台
完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展与培育阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善。当务之急是反对垄断经营,积极培育各级市场,使资源能够在市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值审计有据可依。
改革现行的审计委托模式,由有关企业监管部门组织设立审计管理委员会,建立会计师事务所数据库,所有需要审计的企业按资产总额的一定比例,每年定期向审计管理委员会交纳审计费,由审计管理委员会结合事务所的规模、信誉度及相关资质,采取招投标的方式代为聘任会计师事务所,并最终与事务所结算审计费用,由此隔断注册会计师与被审计单位的经济联系,提高审计质量。
(五)加强培训,培养高素质的复合型审计人才
1.加强职业道德教育,提高专业胜任能力。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径,可以通过加强教育与宣传,使注册会计师增强诚信认识,珍视良好职业形象,提升职业道德水平,保持职业良知,并加强业务培训,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力,提高综合分析与实战能力,培养高素质的复合型审计人才。
2.增强审计人员的风险意识,保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中全面考虑企业的战略风险和经营风险,保持职业怀疑精神,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。
(六)探索有利于提高公允价值审计质量的新思路
1.探索强化审计工作底稿三级复核制度,明确各级复核人员的责任,避免复核流于形式,提高复核质量,保证公允价值审计结论的正确性。
2.改变审计思路,克服就账审账的局限性。由于公允价值计量的复杂性,如果仅审查账目资料,可能很难发现被审计单位存在的违规问题。审计人员应不拘泥于账目资料,适时转变审计思路,多角度思考问题,由查账师逐步升级为审计分析师。
3.尝试在审计报告中增加专门段落或特别表述,用来评价被审计单位管理部门公允价值计量和披露与准则或相关制度的符合情况。
财政部2006年发布的中国注册会计师执业准则体系提出了风险导向审计的要求。注册会计师在审计过程中应更新审计理念,不断增强风险意识,运用恰当的风险审计方法和程序。
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又分为两个层次:财务报表层次和认定层次重大错报风险;检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高;评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低,这时就要求注册会计师设计和实施更多的审计程序,降低检查风险,从而将审计风险控制在可接受的范围内。
审计准则规定,注册会计师必须实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
(一)风险评估
注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
1.考虑与公允价值计量相关的不确定因素
公允价值的特性决定了其计量过程中将会涉及大量的不确定因素,尤其是当市价不存在、需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时更是如此。这些与公允价值计量相关的不确定因素可能会影响公允价值计量的可靠性,因此,注册会计师在进行审计时应充分考虑相关的不确定因素。
2.了解被审计单位公允价值计量和披露程序及相关控制活动
被审计单位管理层的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,对公允价值的计量和披露作出管理层认定。为了履行这一责任,被审计单位的管理部门应建立针对公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,这也是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。而注册会计师对被审计单位公允价值计量和披露程序以及相关的控制活动的了解,将有助于其在认定层次识别和评估重大错报风险时,进一步设计和实施审计程序。
3.识别和评估重大错报风险
(1)识别和评估重大错报风险的审计程序。运用各项风险评估程序,在考虑与公允价值计量相关的不确定因素、了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动的整个过程中识别风险,并考虑与公允价值计量和披露有关的各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系。考虑识别的风险是否重大,即风险造成后果的严重程度。
(2)考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影晌。注册会计师在评估重大错报发生的可能性时,除了考虑可能的风险外,还应考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性,而缺乏控制或控制不当,错报就会由可能变成现实。此外,由于内部控制的固有局限性,无论其如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。因此,注册会计师在评估重大错报风险时,不仅要考虑控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用,还应当考虑控制的固有局限性。
(3)考虑特别风险。日常的、简单的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。而需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量,可能涉及大量的会计估计和判断,因此与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。
4.对风险评估的修正
评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,注册会计师应修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的审计程序的性质、时间和范围。
(二)利用专家的工作
由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,注册会计师应充分考虑本身具有的专业技能、经验,以及时间要求、成本等因素,决定是否有必要利用专家进行公允价值的审计工作。如果决定利用专家的工作,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以证明专家的工作可以满足审计的需要。
1.评估专家的专业素质和独立性
注册会计师如果决定利用专家的工作,应当对所利用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质和独立性作出评估。例如:鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性,被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。因此注册会计师如果决定在审计中利用专家的工作,就需要充分考虑专家与被审计单位的关系,防止自我评价的情况出现。
2.了解专家已经或将要开展的工作
在注册会计师完成对专家的专业素质和独立性的评估后,还需要对专家已经或将要开展的工作有所了解。如果注册会计师对专家所进行的工作没有足够的了解,就不能对专家的工作成果作出恰当的评价,从而也无法控制审计风险。审计人员可通过阅读专家的估价报告和专业文献、与专家充分沟通等方法了解专家的工作。
3.利用专家的估值结果
当注册会计师决定使用专家的估值结果时,应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定,评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。
(三)控制测试
1.控制测试的要求
控制测试作为进一步审计程序的类型之一,并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时,注册会计师应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现与公允价值计量和披露相关的某项控制的设计是合理的,同时该控制也得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期;如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大,也就不需要实施很多的实质性程序。因此,只有认为与公允价值计量或披露相关的控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时,注册会计师才有必要对该控制运行的有效性实施测试。
如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。在这种情况下,就必须实施控制测试,且这种测试不再是仅仅出于成本效益的考虑,而是必须获取的一类审计证据。
2.测试控制运行的有效性
控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师在测试与公允价值计量和披露相关的控制运行的有效性时,应当采用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等审计方法,从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制由谁来执行;(3)控制是否得到一贯执行;(4)控制以何种方式运行,如人工控制或自动化控制。
(四)实质性测试
1.判断是否存在活跃市场。注册会计师判断该市场是否是活跃市场的依据是该市场是否同时具有下列三个特征: (1)交易对象具有同质性;(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。如果涉及公允价值计量的资产和负债项目存在活跃市场,则活跃市场中的报价是其公允价值的最佳证据。
如果涉及公允价值计量的资产和负债项目不存在活跃市场时,则需要采用估值技术或方法来确定公允价值。如果被审计单位采用估值技术或方法来确定公允价值,注册会计师需要对管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据进行测试。
注册会计师应当考虑管理部门以前期间使用的估值技术和假设,并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较,以确定被审计单位管理部门公允价值计量过程的可靠性。注册会计师对管理部门确定公允价值过程可靠性的了解,是支持公允价值计量结果的重要因素,并进一步影响审计程序的性质、时间和范围。
(1)测试管理部门的重要假设和估计。假设和估计是许多估值方法不可分割的内在组成部分。在对公允价值进行计量的过程中,被审计单位管理层需要作出一些假设,这些假设和估计可能对公允价值的计量产生重大影响。
被审计单位管理层有责任识别构成公允价值计量基础、能显著地影响公允价值计量的重大假设和估计,注册会计师在重点关注这些重大假设和估计的同时还应要求被审计单位管理层提供支持其识别构成公允价值计量基础的重大假设和估计的相关证据。
注册会计师应当从个别和整体的角度评估公允价值计量所依据的假设和估计是否合理,是否符合实际,只有当假设和估计具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时,才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。
(2)测试管理部门的估值模型。对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目,注册会计师首先应当确定其所使用的模型是否适当;其次确定被审计单位所使用的市场变量和假设是否合理,是否有恰当的支持,以及所使用的市场变量和假设是否被一致地应用,新发生的条件是否为正在使用的市场变量和假设的变动提供了理由。
注册会计师在测试管理部门的估值模型时,需要相当的专业判断,因此,在评估估值模型时可能需要利用专家的工作。
(3)测试基础数据。被审计单位管理部门或专家在计量某些项目的公允价值时,需要利用相应的基础数据。注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序,评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关。
3.对公允价值进行独立估值
对于涉及公允价值计量的重要的资产和负债项目,注册会计师在审计中应当考虑对公允价值进行独立估值,注册会计师可以利用专家或其他第三方的模型等进行独立估值,也可以利用自己开发的模型进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果。
4.考虑期后事项
由于作为主要审计对象的财务报表,其编制基础不过是对持续经营活动的一种人为划分,注册会计师除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外,还应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。资产负债表日至在审计工作完成之前发生的期后事项,可以为管理层作出的公允价值计量和披露提供适当的审计证据。
5.对公允价值披露的测试
对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后,还应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定,是判断公允价值是否充分披露的依据。估值技术对估值假设具有重大敏感性的,被审计单位应当披露这一事实并改变估值假设可能产生的影响。
(五)评价审计证据
注册会计师在最终评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,应当评价获取审计证据的充分性和适当性,及其与执行其他审计程序获取的审计证据的一致性。由于公允价值计量的复杂性,注册会计师在评价与公允价值计量和披露相关的审计证据时,需要运用较多的职业判断。