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对外部信息使用者而言,合并报表难以具体反映不同行业和地区的经营情况，为弥补合并报表的缺陷和满足信息使用者不断扩张的信息需求,国际通行的做法是披露分部信息,并将其作为合并报表的必要补充，向报表使用者提供关于从事多种经营的企业在不同行业、不同地区经营的规模大小、利润贡献、风险水平以及发展趋势的资料,使他们对整个企业做出更有依据的判断。我国也制定了相应的分部报告披露制度，但和国际会计准则相比仍有差距，笔者主要结合国际通常做法，就如何完善我国现行的分部财务报告披露制度提出一些建议。
一、我国现行的分部报告披露制度及存在问题
1.1我国现行的分部报告披露制度。我国证券市场的迅速发展造就了一批跨行业跨地区经营的集团公司,从而形成了投资者对分部报告信息的客观要求。中国证监会在1994年1月颁布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则（以下简称准则1）中首次对上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述,要求上市公司在年度会计报告中披露具有分部报告雏形的分行业资料。1998年1月,财政部出台的股份有限公司会计制度（以下简称制度2）规定,提供分部信息的范围包括上市和非上市的股份有限公司,企业应按行业和地区提供分部信息,并规定以行业分部为第一级基础，地区分部为第二级基础。需要披露的信息包括营业收入、费用、营业利润或亏损、资产总额、现金净流量等13项指标。要求企业按年单独编制分部营业利润和资产表,并将其作为利润表的附表纳入财务报表体系。对分部的重要性判断标准仅要求从经营成果的大小考虑,即以行业收入是否占主营业务收入的10%作为分部披露的标准,而对资产规模未加以考虑,也未对分部的数量加以限制。
1.2我国现行的分部报告披露制度中存在的问题
我国目前对分部信息的有关规定体现出与美国和国际会计准则一定程度的接轨,但仍存在一些问题,主要表现在:对于分部标准规定的不一致。准则1中只要求按行业类别披露,而制度2中不仅要求提供行业分部信息,还要求提供地区分部信息。对于可报告分部的确定,只有准则1中要求公司的经营涉及到不同行业的业务,若行业收入占主营业务收入10%(含10%)以上的,则应按行业类别披露有关数据。很显然，该标准过于简单,不利于编报者筛选可报告分部,而且单一性的指标易于人为操纵,起不到分部报告应有的作用。另外,在需披露的信息指标的规定上也不尽合理,缺乏可操作性。准则1仅要求披露行业分部的营业收入、营业成本和营业毛利,其规定过于狭窄,信息披露不充分;而制度2要求披露13项分部信息指标,内容过于宽泛,不能体现重要性原则。由于缺乏分部报告的具体操作指南,分部收入、分部成本等重要指标的定义也不明确。
二、国际分部报告披露制度
2.1国际分部报告披露制度。为了规范分部信息的披露行为,各国会计准则制定机构及有关国际组织,纷纷发布准则制度,对分部报告的适用范围、分部标准、分部信息的内容等做出规定,形成了各自的分部报告制度。
2.2美国的分部报告制度。美国财务会计准则委员会(FASB)发布FASB145企业分部财务报告准则规定,披露分部信息的范围限定为公众持股的上市公司。企业应按行业、主要客户、国外经营和出口销售将分部划分为四类。可报告行业分部的判断标准是:分部的营业收入、营业利润(或亏损)、可辨认资产分别占企业合并营业收入、合并营业利润(或亏损)合并可辨认资产的10%或以上；要客户分部的判断标准是:其营业收入占合并营业收入的10%或以上；对国外经营和出口销售分部的判断标准其营业收入占合并收入的10%或以上。此外,还对分部的数量加以限制,要求所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%,但应编报的分部最多不超过10个。要求披露的分部信息内容为:行业分部应披露收入、获利能力、可辨认资产信息国外经营应披露收入、经营损益、可辨认资产信息;出口销售应按地区总额披露企业从母公司外销给国外非关联企业客户的销售收入;主要客户应逐一披露其销售情况。对于分部报告期间,美国注册会计师协会财务报告特别委员会认为,应在中期报告中披露分部信息,并建议按季度提供分部信息的披露方式是单独编制分部报告,纳入企业财务报表体系内,构成整套报表的一个组成部分。
2.3 国际会计准则委员会对分部报告的国际协调。国际会计准则委员会(IASC)于1981年发布IAS145分部报告,并于1997年对该准则进行了修订。从准则内容看,IAS14与美国FASB14的要求比较接近,主要不同在于,它只要求企业披露行业和地区分部信息,未要求披露出口销售和主要客户的分部情况。在对如何确定可报告分部这项核心内容方面,IAS14的指南更详细,更具可操作性,如果企业同时适用行业分部和地区分部,要求把其中一种作为第一级基础,另一种作为第二级基础。对第一级分部则作充分披露,包括:销售收入或其他营业收入、成果、所用资产的置存价值、负债、本期购入资产的总成本、本期资产折旧费和摊销费的合计数、其他重要的非现金费用合计数及有关投资信息，对第二级分部作有限的披露。
三、借鉴国际经验，完善我国分部报告披露制度
3.1从国际协调和我国经济发展现状出发,将行业分部和地区分部作为划分分部的标准
当前,我国证券市场上跨行业的资产重组发展迅猛,主营业务多元化成为一种趋势,因而按行业分部更符合国情。但目前对行业的分类多种多样,缺乏相对统一的行业分类标准,这使得行业分部报告中的行业显示了明显的随意性。因此,有必要设立上市公司行业分类标准,避免企业操纵分部信息。另一方面,为了推动均衡发展,政府给予经济特区、经济开发区特殊的税收政策,给予中西部地区一定的政策扶持,因此,按地区分部报告信息对投资者正确认识跨地区经营的集团公司的经营成果有积极意义。随着我国跨国经营的企业不断增多,按地区分部披露信息更为必要。长远来看,行业分部和地区分部的主次关系可以打破,如公司销售地分布在具有不同风险和报酬的地区,可以选择销售地表述的分部信息为主要模式,其他形式的分部信息为次要模式。
3.2确定可报告分部的三个标准。
对于可报告分部的确定,可参照国际惯例,依次通过收入、利润(或亏损)和资产三个指标的重要性测试。只要一个分部满足测试中的一项或多项,就认为它是应报告分部。对于管理水平高的企业可借鉴IAS14的详细指南,把对外报告建立在内部报告的基础上使其更具效率。
3.3根据重要性原则,选择关键指标进行披露
这些指标包括营业收入、营业成本及营业收益;分部之间的转移价格、可辨认资产等。同时财政部应尽快发布分部报告会计准则及具体操作指南,以明确关键指标的含义,指导编报人员进行操作。
分部信息披露制度在我国还处于不断摸索的阶段，随着经济的持续发展与企业规模的日益增大,社会公众对企业分部信息的需求将不断提高,分部报告制度将在实践中不断得到发展和完善。