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摘要：由于传统的相互协商程序在解决国际税收协定争议方面存在诸多的缺陷，越来越多的国家寻求利用仲裁解决中外税收协定争议，在税收协定中订入仲裁条款。考察了利用仲裁解决中外税收协定争议的必要性、可行性，并就利用仲裁解决中外税收协定争议问题提出了具体的建议。
关键词：中外税收协定争议；相互协商程序；仲裁
1利用仲裁解决中外税收协定争议的必要性考察
随着我国对外开放与交往的发展，特别是加入世贸组织后，所缔结的中外税收协定的数量在不断增长。目前，我国已经与87个国家和地区签订了对所得和财产避免双重征税的税收协定，其中囊括了几乎所有的发达国家和大部分发展中国家，内地还与香港、澳门签署了避免双重征税安排，这其中77个协定和2个安排已经生效执行。可以预见，随着经济全球化进程的加快、我国改革开放的深化与发展，所缔结的中外税收协定的数量还将继续增加。伴随着中外税收协定的增加，中外税收争议的出现与逐渐增多。泛美卫星公司税收案就是典型的例证，该案是关于我国在适用《中美税收协定》对涉外纳税人行使征税权引发的税务争议。
随着2005年7月1日《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》的实施，国内的涉外税收争议将更多地转化为我国同中外税收协定其他缔约国之间的税收协定争议。这些争议如果得不到公平、有效地解决，将不利于避免或消除双重征税，从而扭曲贸易投资环境，直接影响到我国经济的发展。尤其是在我国已经加入世贸组织的形势下，主要运用行政手段调节经济运行、投资流向的方法现必将受到一定程度的限制，运用税收税收杠杆来实现我国的产业、区域发展政策将成为一种重要的手段。在这种情形下要求我们更加有效地解决中外税收协定争议。
但我国的中外税收协定争议的解决机制，却不能提供一种行之有效的解决方法，因而无法保障纳税人的合法利益。我国现有的中外税收协定，只规定了相互协商程序一种解决方法。由于其固有的缺陷，相互协商程序无法公平、有效地解决所有对外税收协定争议。相比较而言，作为一种法律方法，仲裁通过中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，准确地适用法律，可以作出一个对当事双方都具有拘束力的裁决等。应该说，仲裁可以弥补相互协商程序的不足，因而利用仲裁解决中外税收协定争议具有一定的必要性。
2利用仲裁解决中外税收协定争议的可行性考察
在中外税收协定中引入仲裁程序，利用仲裁解决中外税收协定争议不仅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：
首先，利用仲裁解决中外税收协定争议并不会损害我国的财政税收主权。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决国际税收协定争议应被视为国家行使其财政主权的体现，因为，仲裁庭并不能强迫一国作出比该国在缔结税收协定时自愿接受的更多的税收减免。中外税收协定只是协调或划分我国与其他缔约国的征税权利，这是缔约国基于自身利益考量而作出的明智选择，是国家行使主权的体现，并不会损害我国的税收主权。将税收协定争议提交仲裁虽然意味着争议交由独立的第三方处理，因而会给缔约国一种对争议的解决失去控制的担忧，但如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的丧失。另外，基于法律作出的仲裁裁决的结果也比相互协商程序更容易确定，更具有可预见性，我国可以针对不同的税收争议，采取不同的策略，确定将何种争议提交以及何时提交仲裁等等。从而更好地维护我国税收权益。
其次，加入世界贸易组织后，使中外税收协定争议面临着仲裁的可能。根据《服务贸易总协定》第22条第3款规定，一项税收协定争议可能会经服务贸易理事会仲裁而被裁定为不属于税收协定的范围，并进人世贸组织争端解决机构的强制管辖。一旦将来我国依据对外税收协定所采取的某项税收措施，缔约国对方（当然也是世贸组织成员国）表示异议，而我国不能与对方就该项税收措施是否属于税收协定的范围达成一致意见，对方因此将该事项提交服务贸易理事会仲裁，如果被裁定为不属于税收协定的范围，则该项税收协定争议将进入世贸组织争端解决机构的强制管辖范围。因而存在着再次被交付仲裁的可能性。
最后，利用仲裁解决中外税收协定争议在我国由排斥转向接受。建国初期。我国在对外交往中一直比较排斥利用仲裁解决有关争端。随着国际仲裁制度的发展与我国对外交往合作的进一步扩大，我国开始在一些专业性、贸易、商业、经济等非政治性的政府间或国家间的协定中，同意载人仲裁条款或在争端解决条款中包括仲裁的方法。如中国与法国《关于相互鼓励和保护投资协定》第10条规定，“由于本协定的解释或适用”而产生的争议，如果自缔约国一方提出之日起六个月内未能解决，任何一方均可将之提交给由三名仲裁员组成的仲裁庭解决。显然，目前我国对采用仲裁解决国际性争端已经不再一味的排斥了。通过上述考察，我们认为利用仲裁解决中外税收协定争议不仅是必要的而且是可行性的。
3利用仲裁解决中外税收协定争议问题的建议
为了推动税收协定争议仲裁在我国的接受和实际运用，也为了更好地预防和减少适用仲裁程序可能带来的对争议解决的公正性、有效性的消极影响以及对我国国家主权的过度限制，笔者以为，在我国与税收协定缔约国对方协商订立仲裁条款时，应特别考虑以下几方面：
（1）明确相互协商程序与仲裁程序二者的关系。
相互协商程序作为仲裁程序的必经前置程序。当有关争议发生时，我国与争议对方应就该特定争议在一定期限内进行协商，如果在该规定期限内双方仍无法达成协议，则提交仲裁，授权仲裁庭在一定时限内做出对双方都有拘束力的裁决。即以相互协商程序作为必经前置程序，只有在特定时限内通过协商无法解决特定争议时，才可交付仲裁。从而建立起一个相互协商和仲裁相结合的程序。关于相互协商程序的时限，可以考虑借鉴《仲裁公约》，规定为2年。这样有利于促使我国与争议对方在2年内的时限内尽力解决争议，即使不能就特定争议的解决达成协议，争议的事项也变得更加明确，更适合于仲裁。
（2）可提交仲裁的争议事项要明确。
国际税收协定争议分为直接税收协定争议和间接税收协定争议。直接税收协定争议是指由纳税人和缔约国之间的税务争议间接地引起税收协定缔约国之间就协定条款的解释和适用而产生的争议，间接税收协定争议是指一开始就是缔约国之间关于税收协定的解释、执行和适用等问题的纠纷，涉及的是广泛的不特定的纳税人群体，而没有任何特定的纳税人直接牵涉于其中的。尽管从理论上讲，仲裁是相互协商程序的后续程序，争议当事国通过协商程序无法解决的所有中外税收协定争议，不论是间接的还是直接的都应该提交仲裁。但是，从务实的观点看，目前要求各国同意将通过相互协商程序未决的所有争议都提交仲裁的时机还未成熟。相较于直接税收协定争议，间接税收协定争议更适合于仲裁。这类争议涉及面比较窄，一般不具有先例效果，对一国国内法律秩序的影响较小。所以，可以考虑将我国与有关税收协定其他缔约国之间的间接税收协定争议交付仲裁，而直接税收协定争议仍通过相互协商程序加以解决。
（3）明确强制性仲裁与自愿仲裁的效力范围。
如果要求所有未决的中外税收协定争议都采取强制性仲裁，是难以为我国和有关外国接受的。因此，应进一步明确强制性仲裁与自愿仲裁的效力范围。可以考虑，在提交仲裁的间接税收协定争议范围内，明确可以接受强制性仲裁的争议范围。该类事项比如说，欧共体《仲裁公约》规定的转让定价利润调整争议，因为这类争议范围比较狭窄，但是在涉外税收领域又大量地出现，此类争议的解决对消除跨国纳税人所承受的双重征税、促进税收公平和经济效率又具有重大意义。我国与有关其他国家在缔结税收协定时可协商将此类争议明确规定为适用强制性仲裁，从而保证此类争议得到彻底有效地解决。强制性仲裁事项之外的其余事项可以约定采用自愿仲裁形式，当有关争议发生时，如果经过相互协商程序仍无法解决，争端当事国任一方如有交付仲裁的意愿，可以与对方协商达成共同同意并订立书面协议的，就可将该争议提交仲裁。
（4）订入保证中外税收协定争议有效解决的条款。
首先要规定赋予仲裁裁决以强制拘束力的条款，明确缔约国就特定案件受仲裁庭裁决的拘束，保证仲裁裁决在缔约国国内得到严格的执行。如果一方当事国不履行仲裁裁决，则构成国际不法行为，其应承担道歉、更正不法行为、保证不再重犯、赔偿等国际责任，受害国还可以单边中止或终止与该国的税收协定。其次也可以考虑借鉴欧共体《仲裁公约》的做法，规定在仲裁裁决做出的特定时间内，允许缔约国主管当局在案件审理原则的基础上继续协商，如果双方能达成解决争议的协议，则可以不执行仲裁裁决；如果不能，则应执行仲裁裁决。这样的做法既可以充分尊重我国与缔约国对方的税收主权，又同时保证了争议必然能得到解决。此外。还要明确仲裁员的人数和资格，赋予纳税人比较充分的参与程序的权利、明确仲裁裁决适用的法律、仲裁裁决的控制机制以及对仲裁程序的提起、仲裁庭的组成、仲裁裁决的做出等各个程序阶段设定合理的时限等等。
总之，利用仲裁解决中外税收协定争议，不仅是必要的，还是可行的，但在具体的制度设计方面还应立足于我国国情，并参考其他有关国际税收协定，缔结有利于争议得到有效解决的中外税收协定争议，更好地维护我国的税收主权与纳税人的合法利益。