内容提要：20世纪80年代以来，西方最优税收理论的发展呈现出一个突出的特点，即最优税收实证理论与经验分析获得重大进展。以斯德恩（Stern）、斯莱姆罗德（Slemrod）、阿尔姆（Alm）等为代表的西方经济学家在对以前的规范最优税收理论进行总结与批判的基础上，着重研究了被前人所忽视的税收管理与执行等方面的实证理论，并将其引入最优税收理论体系中加以研究，充实和拓展了原有理论体系与框架，提高了其现实性与实用性，并提出了需要进一步研究的一系列问题。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　一、 西方最优税收实证理论在税收征管及相关内容上的拓展kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　西方最优税收实证理论对未被涉及的税收征管及其相关内容给予了充分的关注，进行了细致的研究，并将其纳入最优税收分析中。他们认为，传统的规范最优税收理论忽视了对以下几项要素的研究：kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（一）个人和公司的税收履行成本kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　大量的税收文献都暗含着一个假定，即个人和公司的纳税成本等于零。毫无疑问，这样一个假定是不恰当的，其原因可以归纳为以下几点：kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　1.个人与公司纳税的税务执行费用是显然的。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　2.没有人愿意让收入因纳税而流失，人们会采取行动避免（或减少）他们的纳税义务。经济学中的标准结论指出，代理人的行为一直会进行到其边际收益（在这里是指被减少的税收收入）等于行动的边际成本（在这里是指税务执行费用）这一点才会停止。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　3.最重要的一点是从各种研究中得出了一些关于个人与公司的税务执行费用的真实数据。以美国为例，个人方面，斯莱姆罗德（Slemrod）、萨若姆（Sorum）和布罗曼索（Blumenthal）通过对纳税人的调查，估计个人所得税的履行成本可能接近个人收入的7%.皮特（Pit）和斯莱姆罗德（Slemrod）通过一种对个人纳税申报表进行计量经济分析的方法测算出，1982年因逐项列出扣减项目一项带来的税务执行费用就接近总收入的0.5%.公司方面，布罗曼索（Blumenthal）和斯莱姆罗德（Slemord）从一项对大公司的调查中得出，公司的税务执行费用超过了联邦和州公司所得税收入总额的3%①。这些研究结果显示了税务执行费用十分重要，其规模通常也要比传统上对税收超额负担的估算更大。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　因为以上结论，一些经济学家已开始将税务执行费用纳入到他们对个人纳税人的标准理论分析中；也有一些理论研究开始在最优税收纲要中考虑个人税务执行费用方面的因素。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（二）税收管理费用kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　尽管从美国政府预算资料中可以得到证据表明，征收个人所得税、营业税和销售税的预算成本通常超过了这些税收收入的0.1%②，而且有时会更高，但对政府征税成本方面的研究仍十分缺乏，有关这些成本如何依各种政策工具变化而变化的信息也很少。从表面上看，这些税收管理成本随着税收收入规模的变化作大规模间断性变化，它们也有可能在税收收入上显示出规模经济，但这些都是未知的。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　近20年来，税收管理成本逐渐被纳入最优税收分析中。梅沙（Mayshar）从征收一般的税收会给政府和纳税人带来成本的角度出发，确定了最适税收的条件。威尔逊（Wilson）检验了对商品课税的最优数量，他认为，税基的最优规模应使因对更多的商品征税而产生的额外管理费用与因税基扩大而得到的效率收益以及增加的收入取得均衡。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（三） 逃税和税收执行kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　标准的最优税收分析方法假设个人和公司情愿履行全部税收义务，这一假设十分不精确。个人会寻求许多非法途径以减少他们的支付，比如少报收入、虚报减免或者不申报。尽管进行精确的测量十分困难，但仍有许多证据可以说明几乎在所有国家逃税都是常见的和普遍存在的。在美国，1992年对未缴纳联邦所得税的最可信估计是1 270亿美元，1973年以来这一数字的年增长率约为10%③。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　逃税的原因尽管很多，但总会引起资源使用分配不当进而影响税制的效率。因为代理人会改变行为方式以在纳税上进行欺骗，从而产生成本（或“非执行成本”）。逃税还具有公平效应，因为它以无法预测的方式改变收入分配。同时政府为减少逃税规模而增加支出（或“强制执行成本”）以及降低个人缴纳的税收，从而影响守法纳税人的税负以及所有公民得到的公共服务。从更大范围上讲，意识不到逃税的存在就不可能理解税收的真实影响，若未适当地考虑到逃税对个人和政府的影响，显然不可能设计出一套有用的最优税制。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　二、最优税收实证理论对传统规范最优税收理论的充实和扩展kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　以上诸项因素加入到最优税收理论中充实了原有体系，这可以从以下几个方面得到体现：kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（一）税收概念的拓展kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　比如，征税的收益应被广义地界定为毛税款超过税收管理费用与强制执行成本的部分，而个人税收负担可划分为纳税人的税收负担、执行成本负担以及非执行成本负担；个人与公司的决策应被广义地界定为代理人对整个税收服从与强制执行参数的反应。在以上税收概念扩展的基础上，理想税制的标准也得到了扩展。这里的标准主要是指：税收的选择如何影响征税的收益（收入——支出）？税收的选择如何影响个人税收负担的分配（公平）？税收的选择如何影响个人与公司的决策（效率）？另外，简化原则的衡量标准也相应拓展，比如一些特殊的税收减免规定。从税收成本来理解，减免税设计显然给个人带来了额外的成本，因为符合这些特殊规定的记录需要保留，进而增加了管理成本；进一步地个人也可能谎报此类支出，因而政府还必须花费资源执行这些特殊规定；减免本身也相应减少了政府收入。kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（二）分析框架的拓展kwt心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　一系列复杂因素的加入使最优税收理论的分析更加复杂，解决这一问题的有效途径是把这些复杂因素进行分层，一个加在另一个上，直到整个模型考虑到所有的因素。阿尔姆（Alm）曾以最优商品税为例来阐明这种分析的框架。首先，分析从最简单的情况开始，当政府仅仅关心税收效率，而不考虑税务执行费用、管理费用、非执行费用或者强制执行费用的时候，应如何选择一种商品税税率以筹集一笔特定数目的收入。在这一层次中，消费者和公司的决策被模型化为函数形式，函数形式的指数值取代真实世界中经济的产出。这种模拟的结果就是标准最优商品课税的结果，即需求弹性小的商品的税率应更高。然后，进一步的分析应包括效率与公平方面的因素。如果课税人不同，政府想筹集收入来实现效率与公平目标，那么应如何选择商品税税率？这一层次的分析需要对不同人群的社会价值给予明确的界定。第三层次的分析应加上商品税对公司（可能还有个人）产生的税务执行成本。这一层次的分析建立在对税务执行费用函数预测的基础上。税务执行费用函数来自于对公司行为的实证研究，而且分析的结果将显示出税务执行费用对简化的最优税收准则的效应。这一阶段的分析可能暗示着税务执行费用函数具有非连续性和非凸性。第四层次的分析是通过使用非连续性和非凸性的管理费用函数估计，把管理费用考虑进去。第五层次的分析将考虑非执行因素。一些商品税易于征收，另一些商品税则更易于避税（比如商品相对于服务）。商品税非执行的存在怎样影响最优商品税的结构？商品税的强制执行便在最后一个层次被加进来，它建立在个人非执行以及税务机构强制执行费用函数的基础上。