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09CPA考试《会计》系列总结---第三章(6)

作者: 发布时间:11-14 浏览:

一、可供出售金融资产概述 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  当企业管理者持有金融资产的目的不明确时,即既不想将金融资产短期出售,也不想持有至到期时,就可以将其划分为可供出售金融资产,这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思:可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

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    (1)贷款和应收款项;lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
   (2)持有至到期投资lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
   (3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  二、可供出售金融资产的会计处理 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  1.可供出售金融资产为股票投资 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (1)初始计量:lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    应收股利(支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:银行存款等(实际支付的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (2)后续计量: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ①期末公允价值变动的处理: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资本公积——其他资本公积 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量,而税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  因此,当可供出售金融资产的公允价值上升时,账面价值大于其初始取得成本,即账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,要确认递延所得税负债: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资本公积——其他资本公积 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:递延所得税负债 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  或: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  此时可供出售金融资产的公允价值下降,账面价值小于其初始取得成本,即账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,要确认递延所得税资产: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:递延所得税资产 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资本公积——其他资本公积 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ②发生减值: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资产减值损失(应减记的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ③原确认的减值损失予以转回: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——公允价值变动 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资本公积——其他资本公积 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ④出售可供出售的金融资产: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款等(实际收到的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产——成本 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
              ——公允价值变动(账面余额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    投资收益(差额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
2.可供出售金融资产为债券投资 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (1)初始计量: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——成本(债券面值) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:银行存款等(实际支付的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (2)后续计量: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ①可供出售金融资产为分期付息,一次还本债券投资lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:应收利息(债券面值×票面利率) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
     可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ②可供出售金融资产为一次还本付息债券投资lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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 借:可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
     可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ③期末公允价值变动的处理: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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 借:可供出售金融资产——公允价值变动(公允价值高于其账面余额的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
   贷:资本公积——其他资本公积  lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  或: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资本公积——其他资本公积(公允价值低于其账面余额的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产——公允价值变动 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  【注】关于递延所得税的处理同前。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ④发生减值:lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

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  借:资产减值损失(应减记的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资本公积——其他资本公积(原计入的累计损失,原计入的累计收益应借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产——公允价值变动(期末公允价值和账面价值之间的差额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ⑤原确认的减值损失应当予以转回: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——公允价值变动 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资产减值损失 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ⑥出售可供出售的金融资产:lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款等(实际收到的金额) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产——成本 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
              ——公允价值变动(账面余额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
              ——应计利息(账面余额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
              ——利息调整(账面余额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    投资收益(差额,或借记) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
“每日一练”的例题,基本上结合了可供出售金融资产初始计量、后续计量以及处置的处理。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  【例题·计算题】2008年1月1日,嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行的5年期债券,划分为可供出售金融资产,面值为2000万元,票面年利率为5%,实际利率为4%,每年1月5日支付上年度的利息,到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元,假定按年计提利息。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  2008年12月31日,该债券的公允价值为2040万元。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  2009年12月31日,该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  2010年12月31日,该债券的公允价值回升至2010万元。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  2011年1月20日,嘉吉公司将该债券全部出售,收到款项1990万元存入银行。lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  要求:编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务的会计分录。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  【答案】 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (1)2008年1月1日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  借:可供出售金融资产—成本    2000 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    应收利息           100(2000×5%) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    可供出售金融资产—利息调整  72.60 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:银行存款               2172.6 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (2)2008年1月5日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  借:银行存款   100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:应收利息  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (3)2008年12月31日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=(2000+72.60)×4%=82.9(万元) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
  借:应收利息            100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:投资收益           82.9 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产—利息调整  17.1 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5(万元),公允价值为2040万元,应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5(万元) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资本公积—其他资本公积       15.5 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产—公允价值变动   15.5 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (4)2009年1月5日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款   100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:应收利息  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (5)2009年12月31日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=(2000+72.60-17.1)×4%=82.22(万元),注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:应收利息            100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:投资收益            82.22 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产—利息调整   17.78 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22(万元),公允价值为2000万元,由于预计未来现金流量会持续下降,所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元),并将原计入资本公积的累计损失转出: lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:资产减值损失            37.72 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产—公允价值变动    22.22 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      资本公积—其他资本公积        15.5 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (6)2010年1月5日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:应收利息  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (7)2010年12月31日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=(2000+72.60-17.1-17.78-37.72)×4%=2000×4%=80(万元) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:应收利息  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:投资收益  80 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产——利息调整  20 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980(万元),公允价值为2010万元,应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30(万元) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:可供出售金融资产——公允价值变动  30 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:资产减值损失           30 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (8)2011年1月5日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:应收利息  100 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  (8)2011年1月20日 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  借:银行存款             1990 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    可供出售金融资产—公允价值变动  7.72(15.5+22.22-30) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    投资收益             20 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
    贷:可供出售金融资产—成本      2000 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
      可供出售金融资产—利息调整      17.72(72.6-17.1-17.78-20) lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  通过上面的例题,我们可以得出以下两个结论:第一,可供出售金融资产为债券时,计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动,但要考虑发生的减值损失;第二,可供出售金融资产为债券时,计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较,而不是用摊余成本和公允价值比较。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  因为可供出售金融资产比较特殊,一般情况下,金融资产的摊余成本可以理解成账面价值,只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时(为股票时不存在摊余成本的问题),如果期末公允价值发生了变动,不计提减值时,计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响;而当发生了减值,计提了资产减值损失时,对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内,因为此时是相对较长时间内的减值问题,其对成本的影响应考虑在内,考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  因此,当可供出售金融资产为债券时,同时存在计算公允价值变动和摊余成本,就要分清楚,当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较,而不是用公允价值和摊余成本比较;当计算摊余成本时,不考虑暂时性的公允价值变动,要考虑可供出售金融资产发生的减值损失,本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  【识记要点】 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ①可供出售金融资产应按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ②可供出售债务工具的减值损失通过损益转回,计入资产减值损失;可供出售权益工具的减值损失,通过“资本公积——其他资本公积”转回。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ③可供出售金融资产处置时,要将公允价值价值的累计变动额计入资本公积的部分转入投资收益中。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ④可供出售金融资产为债券时,计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动,要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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  ⑤可供出售金融资产为债券时,计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较,而不是用公允价值和摊余成本比较。 lyw心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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