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一、引言
我国财政部于2006年2月颁发了新企业会计准则,基本与国际财务报告准则(IFRS)趋同。在欧洲联盟(EU)域内的上市公司2005年起必须根据IFRS编制财务报表。EU域外企业在EU域内上市时,从2009年1月起也需要根据IFRS或与IFRS等效的会计准则编制财务报表,并向EU当局提交。2005年我国和日本、美国的会计准则均被作为EU等效评估的首批被评估对象,日美于2008年4月通过了等效评估,但我国的最终评估被推迟到2011年。在此背景下,文章试图探讨EU等效评估及日美两国的应对策略,及时掌握会计准则国际趋同的动向,以资我国会计准则国际趋同的参考。
二、EU等效评估的概况及评估方法
(一) EU等效评估概况
早在2004年6月,欧洲委员会(EC)就开始探讨2007年(随后延迟两年至2009年1月)起对在EU公开筹资的非EU企业,要求采用IFRS或与IFRS等效的会计准则编制财务报表,并向EU当局提交。等效评估的决定权在担任EU证券管理的EC。EC将等效评估委托给欧洲证券监督当局委员会(CESR)。2005年7月,IFRS等效评估对象的第三国会计准则是日本、美国和加拿大,后来评估对象范围扩大了,还包括了中国、韩国和印度等国家。
EC在接受了CESR的意见书后于2005年7月6日第一次公布了有关等效性的报告书。根据在该报告书中发表的CESR的调查结果,利用第三国会计准则在EU市场筹资的企业是594家。其中美国233家(102/131①),日本84家(13/71),印度70家(69/1),加拿大45家(13/32),韩国30家(20/10),中国20家(19/1),澳大利亚17家(1/16),俄国14家(3/11)。
(二) 等效评估的方法
2005年7月5日CESR首次就日、美、加的会计准则公布了《有关等效评估的技术性建议》。虽然日本和美国的会计准则被认同为“整体上和IFRS等效”的同时,还分别存在需要调整的26个项目和19个项目。2005年的等效评估强调从投资者的立场出发,不考虑各会计准则的修改过程,如果存在重要差异的就要求修正。结果该评估方法遭到了日本和美国证券当局的反对。因为该方法无视了会计准则的动态变化。实际上,这3年内IFRS和各国准则间的趋同发生了史无前例的加速,各国会计准则制定主体在准则开发过程中相互影响并呈现趋同。
也有日本学者指出,日本当局可以采取两种主要对策。第一,不予理睬。在EU上市的日本企业自己根据IFRS编制财务报表。这种情况下可以考虑对在EU上市的企业免除根据日本会计准则编制财务报表的义务。第二,推进会计准则的制定和修订工作,以使日本的会计准则与IFRS达到等效。当然,还有一个极端的方法就是废除现存所有的日本准则,将IFRS作为日本的会计准则。
原定2007年起对EU域外企业根据《IFRS或被认同为与
IFRS等效的会计准则》编制财务报表的实施规定,被延迟了两年到2009年1月。同时,EC再次探讨了等效性的定义。2007年5月30日CESR再次就会计准则等效评估的决定方法对EC做了提案(2007年6月9日公布)。主要内容如下:
致与IFRS是否相同。
2.第三国的会计准则与IFRS间不存在重要差异,或经过会计准则趋同计划后不存在重要差异时,该第三国会计准则可以被评估为不需调整披露的同等准则。
3.将调整披露作为审计对象。审计的等效评估也应作为会计准则的等效评估的因素。
4.对有会计准则趋同计划的第三国,趋同工作按计划进行的情况下,还需要认同其经过措施。该期限不应该超过2012年。
最终,2008年CESR的等效评估方法有了较大转变。现在的评估方法是,即使准则间还存在差异,但是如果存在为解除这些差异的趋同项目,并且确实地执行时,就可以评估为完全等效。
(一)日本
2007年12月18日,CESR发表了《有关日本、美国、中国会计准则等效性建议》,给予了一定的评价。对日本的评价是:“根据上述进度表,日本2007年出台3项会计准则,2008年出台8项会计准则。该计划是否能实现,CESR不能做出评论,但没有理由怀疑该目标无法实现。因此,除非2008年6月为止ASBJ不能达到东京协议中的目标(2008年为止解除26个差异),应该评估日本会计准则与IFRS等效”。
当然,该建议书并不决定日本会计准则与IFRS等效与否。CESR就该建议书于2008年1月21日召开意见听取会,2008年2月25日为止广泛听取意见后,3月底对EC提交最终建议报告书。EC根据该最终建议报告书,于2008年4月作出了等效评估的最终决定,即认可日本的会计准则与IFRS等效,并不需要补充措施。
为得到EU等效评估,日本会计准则委员会(ASBJ)积极地和IASB协调,并启动了一系列制定和修改会计准则的项目。将差异项目分短期项目和长期项目,来修订会计准则以解除与IFAS存在的重要差异,求得趋同,力争通过等效评估。日本就获得CESR评估的会计趋同以及2007年8月缔结东京协议,从社会各界广泛征求意见。“市场利益相关者中并未出现很多反对ASBJ立场的意见。可以看出东京协议受到了日本经济团体联合会、日本注册会计师协会、日本证券评估师协会和金融厅的支持”。以下总结围绕等效评估ASBJ展开的活动。
2003年11月:EC公布了《筹划指令书》,要求EU域外企业根据IFRS或与IFRS②等效的会计准则编制财务报表。
2005年3月:ASBJ和IASB为达到日本准则和国际会计准则的趋同,启动联合项目。
2005年7月:CESR认可了日本会计准则基本等效,同时指出26个需要调整的项目。
2006年1月:ASBJ发表《日本准则和国际会计准则的趋同—有关CESR等效评估的技术性提议》。
2006年7月:金融厅发表了《会计准则的趋同》意见书。指出为得到EU等效评估,应指示具体对策。
2006年10月:ASBJ发表《有关我国会计准则开发项目计划:着眼于EU等效评估的趋同工作》。对CESR指出的需要调整的项目,制定了具体计划表。
2007年8月:ASBJ和IASB联合发表了《加速会计准则趋同的协议》(通称,东京协议)。在该协议中就CESR提出对需要调整的26个差异项目,在2008年前解除日本准则和IFRS间的重要差异,余下的差异在2011年6月30日前解除。
2007年10月:东京协议后ASBJ和IASB首次召开联合会议。
会议目的:一是探讨计划于2008年前解除差异的短期项目及其他主要项目(分部报告,无形资产,特殊目的的实体及企业合并等)。二是协议将ASBJ的意见纳入IASB现在的作业计划中。
2007年12月:基于东京协议,为达到国际趋同ASBJ公布了《项目计划表》。同期,CESR发表见解:在没有适当的证据证明不可能实施《项目计划表》的情况下,应该认可日本准则与IFRS等效。
2008年4月:EC公布了有关等效评估的欧洲委员会报告书,表明了日本准则和美国准则相同,达到了等效性标准。
(二)美国
2005年7月CESR的建议书除了日本的会计准则,还论及了美国的会计准则,其等效评估也和日本相似。“整体上来说和IFRS等效”,但是和IFRS间还存在需要调整的19个项目。19个项目中有16个项目和日本的会计准则相同。2007年12月18日CESR的建议书中给予了积极的评估:CESR指出,相信为达到IASB和FASB间会计准则的趋同工作以及将来共同开发会计准则的势态一定能持续到美国会计准则与IFRS达到等效为止,故应评估美国会计准则与IFRS等效。2008年4月CESR对美国会计准则做出与日本相同的等效评估的最终决定。
美国具有世界最大规模的资本市场, FASB开发被誉为世界最高水平、最详细的美国会计准则。早在2000年IASB成立之际,美国就极力援助IASB采用与FASB类似的组织结构。FASB为达到会计准则的趋同积极行动,2002年与IASB确定了共同开发会计准则路线。同时,监督机构也积极推动会计准则的趋同。2005年4月21日,SEC以FASB和IASB发起的会计准则趋同为条件,探讨对在美国上市的外国企业根据IFRS编制的财务报表“可以不需要差异调整表”,并将日程表提交EC③。
因此,CESR对美国与日本不同,并未将焦点集中在2005年7月的CESR建议书中指出的需要调整的差异项目,而是开展了会计准则整体的趋同工作。比如,2006年2月27日为确认上述共同开发会计准则路线,FASB和IASB间交换了会计准则趋同的备忘录。备忘录里,为得到等效评估确认了2008年为止完成的短期趋同项目(比如,减值会计、所得税会计等),还整理了企业合并、绩效报告、金融商品等需要中长期审议的11个项目。11个项目中企业合并项目已经完成了准则的确定,并于2008年公布了其余一些项目的讨论资料。
SEC根据上述日程表,2007年7月2日至9月24日就非美国企业根据IFRS编制的财务报表“可以不需要差异调整表”议题征求意见。同年11月15日决定从2007年的年度报表起,外国企业如果完全采用IASB公布的IFRS编制财务报表,可以不附调整表。该规定从2007年12月28日由SEC正式公布。美国在EC的等效评估前,率先表明接受IFRS。根据纽约证券交易所的统计,2007年底在该交易所上市的非美国企业是421家。其中,利用IFRS的主要国为EU各国132家、加拿大82家、中国39家、巴西37家、日本19、墨西哥18家、智利17家、印度11家、瑞士10家。
另外,SEC为了解除美国和非美国企业间的不公平,讨论对美国企业也认可采用IFRS。2007年8月7日公布了讨论的方向性,11月13日为止广泛征求意见后,12月13日和17日召开学者意见听取会。会上,单一准则(全世界统一为一个会计准则)得到了不少学者的认可,同时达成以下共识:第一,短期内IFRS和美国会计准则共存是不得已的。第二,应明确规定部分或全部美国企业可选择采用IFRS或美国会计准则的过渡期。另外,也有学者提出由于实务界对IFRS的专业知识还不够充分等,应对IFRS的认可持谨慎态度。
四、结语及今后的课题
根据CESR的建议书,2008年4月日本和美国都得到了与IFRS等效的最终评估。两国会计准则制定主体均属民间组织,都积极参与国际趋同,并都得到市场参与者和企业以及监管部门等的有力支持。但是,两国为得到等效评估的趋同模式却有所不同。
首先日本为达到与IFRS的趋同,围绕CESR指出的26个差异项目,分短期和长期项目全力展开会计准则修订、制定工作。目前日本会计准则的修订过程就象某些学者指出的,是已经决定起飞点和着陆点的“自动飞行”,会计学者就准则制定的理论性探讨已经没有什么意义。为开始本次自动飞行,有必要从应对EU等效评估的对策开始讨论。
与日本ASBJ相比,美国更加主动出击,FASB在2000年IASB成立时就积极支持组建与FASB类似的组织结构;2002年的企业改革法明确规定要尽可能致力于会计准则的国际趋同;并与IASB确立会计准则共同开发路线,积极参与IFRS的开发和制定,以期扩大影响掌握主动:一方面和IASB共同推进短期趋同项目,另一方面着力开发中长期项目。另外,SEC还率先提出外国企业根据IFRS编制的财务报表“可以不需要差异调整表”。
美国和日本以外,从2011年起预计有150个左右国家都将或采用IFRS,或将本国会计准则过渡到基本和IFRS相同的体系。美国FASB的哈氏(Bob Herz)议长也指出与其在美国国内让美国会计准则和IFRS并存,还不如取消国内会计准则的开发,采用IFRS。这个提议是否能实现,现阶段还不透明。2008年5月27日ASBJ在日本东京召开的ASBJ和FASB的会议中,哈氏强调国际趋同的最终目标不是所有的国家都根据自己的喜好取舍IFRS,而是完全接受。在会上,哈氏还指出,如有国家先后宣布“我国除IFRS中这两个准则以外采用IFRS”,那么制定“单一会计准则”的初衷将付诸东流。这些动向都表明世界会计准则正向一个体系趋同,中长期目标是统一世界各国会计准则。
目前,除了日本和美国,加拿大、中国和韩国的等效评估的最终决定都被延期。对这些国家CESR将至2011年为止根据会计准则与IFRS的趋同情况以及会计准则的实施情况做出评估。第一,就会计准则的趋同情况来说,我国被指出与IFRS尚存的极少差异:关联方关系及其交易的披露已经得到IFRS的认同并随着IFRS的修订,该差异将消除;长期资产减值的转回也得到了IFRS的理解。还有些尽管会计准则的相关规定不同,但不构成差异。据此,我国不必要如同日本那样大量修改、制定会计准则。第二,就会计准则的实施情况来看,目前我国新企业会计准则已经出台一系列实施指南,但可操作性不强的问题时有指出。在这种情况下,细化实施指南以提高准则的实施趋同,特别是对于不构成差异但与IFRS存在不同规定的准则,出台具体实施指南以确保财务报表信息的实质性趋同是我国的当务之急。
另外,会计趋同的最终目标不仅需要高质量的统一会计准则,还需要统一的高质量的财务报告制度。这里面还包括了统一的披露制度和审计准则。同时,协调会计准则和本国国内的法律制度以及审计业务等也是采用IFRS面临的课题。