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摘要: 现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，在我国付诸实施，无疑是审计史上的一次重大变革。它与传统风险导向审计在思路上有很大不同。本文回顾了审计模式的发展，分析了风险审计方法的特征、局限性以及运用过程中存在的问题，并提出了我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。
一、审计模式的发展
由于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任，注册会计师制度应运而生。注册会计师进行审计的目标可以简单概括为公允有效的说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。为了实现这一目标，伴随着审计环境的变化，审计方法经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计发展过程。
在经济发展早期，企业规模较小、组织结构相对简单、业务范围也比较单一，注册会计师的工作重心集中于发现和防止错误与舞弊，会计凭证和账簿的详细检查成为其工作的主要内容。
随着经济的发展，企业规模日趋扩大，组织结构日益复杂，单纯的详细审计工作量剧增，不仅令被审计单位无法负担高昂的审计费用，也无法满足当时经济环境下信息使用者的要求，各方面因素都要求审计方法作出发展。适应审计环境变化和审计工作需求的，内部控制结合抽样审计的新审计方法逐渐得到职业界认同，20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型，即审计风险=f（固有风险，控制风险，检查风险）。审计风险是由会计师事务所风险管理策略确定的，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平，便从理论上解决了注册会计师制度基础审计抽样的随意性，又解决了审计资源的分配问题，将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。
现代风险导向审计的精髓是在研究企业是否存在经营失败的风险。目前，企业发生的大多数欺诈舞弊的案件多为管理机构的舞弊，内部控制失效，这给cpa的综合素质提出更高的要求，cpa需要了解企业各个方面的情况。在现阶段，cpa应首先接受现代风险导向审计的理念，主要体现在以下方面：一是 cpa 审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对；二是 cpa 必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的审计风险模型要求审计起点是风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）；三是cpa实施的审计程序必须做到有的放矢，将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是cpa必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性；五是cpa保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，切实提高发现重大错报的概率；六是cpa将识别、评估与应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任；七是cpa应当组织项目组成员进行讨论，共享审计经验和资源；八是cpa应当就内部控制的重大缺陷及时与治理层或管理层进行沟通，优化审计环境。
从理论上讲，现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足，缩小审计期望差距。但是，无论是在国际上还是在国内，还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看，运用现代风险基础审计可能存在以下问题：
1.信息库的建设。cpa 执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对风险不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行，由专业高层人员组织实施评价，定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便cpa在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前，国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。很多事务所平时就没有注重收集相关行业的财务指标，导致分析程序与同行业比较无法进行。审计市场竞争激烈也使客户变更事务所现象客观存在，造成事务所面临不少新客户，来不及收集到充分的客户信息。为此，要采用现代风险导向审计，我国会计师事务所必须注意收集每个客户的相关信息，了解国家宏观经济形势、行业状况。而且，考虑到即使在同一行业的公司之间自然差异仍然很大，cpa在收集行业信息时，应从地理分布情况、所有权或财务结构、产品多样化程度、价格和经营成本水平等方面选择与审计客户具有可比性的同行数据，而不能用笼统的行业平均数。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家工作；行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。
2.cpa的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中，cpa花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险，这就要求cpa具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。cpa不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国事务所九成以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元的背景。cpa不
了解企业的经营状况，相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此，主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才，同时根据自己的客户情况，事务所的定位，有针对性地进行员工培训。
现代风险导向审计的实行是一种执业理念的改变，尽管它有很多优越之处，但目前我国 cpa 行业总体水平不高，且大多数从业人员对现代风险导向审计的实质和技术特点尚未把握的情况下还不宜全面推行。但我们可将制度基础审计与现代风险导向审计有机结合，根据被审单位的性质、规模等具体情况，采用不同的审计模式。在我国现阶段，可考虑选择以下两种混合审计模式。
1.以现代风险导向审计为主，结合制度基础审计的混合审计模式。在我国，上市公司普遍存在公司治理结构不健全或者失效的现象；国有控股公司存在“所有者缺位”，“内部人控制”等情况，导致公司相互制约系统的弱化，缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督，加大了审计风险。而国内部分会计师事务所具有一定实力和技术力量的，应当鼓励他们针对那些因决策失误或治理结构存在重大缺陷或经营环境严重恶化且有迹象表明可能存在重大舞弊行为使经营风险转化为财务报表风险的单位，大胆探索运用现代风险导向审计和制度基础审计相结合的混合审计模式。
2.以账项基础审计为主，结合现代风险导向审计的混合审计模式。中小企业，特别是小型企业，由于通常其存在管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财务人员素质不高等不足，对这类被审单位，可以考虑选择采用以账项基础审计为主的审计模式，以审查会计报表的合法性，详细审计其账目和报表。
综上所述，无论采取何种审计模式，都应引入现代风险导向审计的新理念，将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统，并且自始自终保持专业怀疑，做出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到其他审计模式中，弥补其他审计模式中忽略审计风险的缺陷，通过不断探索，不断实践，总结经验，逐步提高应用能力，最终提升整个行业水准。