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摘 要：现今，上市公司为实现其自身利益，利用各种手段对财务报表进行粉饰，对利润进行操纵，以达到预期的效益或规避检查的目的，从而以优良的财务数据来吸引投资者。其中，在对利润的调节中，以滥用会计估计最甚。会计估计因其较为主观灵活，会计人员在对其进行职业判断时有较大的空间来变更会计估计，从而达到调节利润的目的。本文从研究滥用会计估计的意义出发，阐明在现今环境下，研究滥用会计估计有助于帮助信息使用者正确认识审视披露的会计信息，为自身的投资作出正确的决定。从研究滥用会计估计的原因可以得知滥用会计估计的目的，从研究滥用会计估计的主要手段可得知其主要滥用会计估计的表现，从而使信息使用者更好地应对。最后提出应对滥用会计估计的措施以进一步规范我国的资本市场，为投资者创造良好的投资环境。
Abstract:Nowadays,listed companies will use various means to gloss over the finacial statements in order to achieve their own interests. In this way,they will achieve the expected benefits and get away from evaluation of supervision. With perfect financial data ,they will attract increasing investors.Among the ways to regulate the profit, the most one is using accounting estimates. Accounting estimates are the most subjective and flexible factor for the accountants use them to regulate profits. As follow,I will start with the meaning of studying accounting estimates,then I will refer the facts that why these companies prefer to use accounting estimates to regulate profits and how they do it.At final,I will refer some useful advices to avoid those phonmenons.By writing it, it would help the authority make policy to regulate China’s capital market and the investors have a favorable investment environment.
Keywords：listed company;accounting estiamtes;profit regulation
现今各上市公司通过会计估计变更来操纵其利润，使利润平滑或转亏为盈，来粉饰财务报表，向投资者传达错误的消息，蒙蔽投资者，是会计舞弊行为。充分认识了解上市公司滥用会计估计的目的，如何滥用会计估计，有助于财务人员找出其舞弊之处，规范上市公司财务报表，为广大投资者提供正确的财务报表，维护投资者的利益；也有助于国家监管部门修改制定监管政策，营造出良好的资本市场环境，引导企业健康持续稳定成长，有利于国家经济的长远发展。
（一）契约因素
1、债务契约
企业用债权筹资时，管理当局与债权人形成债务契约关系。管理人员、股东利益一致，而与债权人的利益相异，这使管理者将公司价值从债权人转移，同时为保护自身利益，会采取措施降低风险，例如规定最高资产负债率，若债务人未能控制则将付出代价，因此企业增加资产减值准备，以避免此状况出现。
2、政治成本
会计数据会被用于支持政府现有法令或实施新政，因此企业为降低与政府契约的成本利用会计估计变更调节会计收益。此外，大企业为避免引起政府部门的过分关注一般倾向于均衡收益，特别为避免出现高额利润，会利用会计估计调节利润，使利润平滑。
（二）国家监管
随着我国证券市场逐渐规范化，理性化，投资者更倾向于分析公开披露的会计信息来进行投资，因此上市公司为吸引投资者，传送有利的会计信息，在符合规定的监管政策下，尽量选择有利于自身的会计估计变更制造有利的会计信息。
相对于西方国家，我国的会计法规制度起步较晚，有许多有待完善的地方。关于会计估计的规定更是存在许多欠缺，例如：一般只做了原则性的规定，缺少详细的规定，使上市公司有空可钻；信息披露的要求不明确、滞后，比如对重要性程度划分不明确，使得上市公司可以掩藏一些对投 资者及其重要的会计信息，并且获得调节利润的可能。
公司的经营和财务状况越好，越会利用会计估计变动防止利润过高引起政府注意，相反，则利用会计估计规避证券监管。两者情况的目的都是使利润平滑，掩藏多余盈利或巨额冲销换取下一年的利润增长，以完成业绩考核指标。
1、高级管理人员的变动，在高级管理人员退休或任期届满时，倾向于使会计收益增加，以增加自身的报酬或彰显自身的工作业绩，若公司业绩不如人意，这些高级管理人员会使收益最大化来防止或推迟被解雇。新上任的高级管理人员也会采取巨额冲销来使在其任职初期业绩良好。
2、公司管理结构不合理，第一是管理当局的品质和水平低下，为筹资或取得自身较高薪酬，会利用会计估计来掩饰企业经营问题；第二是董事会独立性不强，现今我国上市公司股权高度集中，小股东分散，大股东操纵董事会，为实现其利益，会利用会计估计调节利润，此外尽管引入独立董事制度，但实际中，独立董事的作用很有限；第三是监事会没起到作用，在我国现行的制度下，监事会实际是受董事会控制的：第四是董事会和经理层密切相关，监控关系失衡，通常会联合滥用会计估计来进行会计舞弊。
（五）会计估计本身
由于会计其本身的复杂性，不确定性，主管性即会计人员的专业水平不同，会造成较大的判断误差。再加之一些有关资料获取困难，市场尚不成熟，同类产品差异较大，又使其会计估计具有随意性，使得上市公司正好滥用会计估计。
（六）外部压力
1、融资的需要。由于企业3年连续盈利且经营业绩突出才能有条件上市，所以企业会“合法”采用会计估计进行利润操纵。
2、操纵股价的需要。为使股票达到预期波动而获利，二级市场中介联合上市公司滥用会计估计，进行利润操纵，控制股价。
3、“保牌”的需要。由于上市公司若连续亏损3年则暂停上市，连续3年半亏损终止上市，则为避免退市会滥用会计估。
4、注册会计师难以进行会审计验证。由于对会计估计判断的主观性叫大，缺少客观的标准，所以难以鉴定会计估计的合理性，大量滥用会计攻击的现象仍存在于审计后的会计报表。
在企业会计活动中，由于掌握相关信息不足，赖以判断的基础变化，或会计人员经验不足，导致出现许多企业会计估计错误；也有些公司利用会计估计职业判断的漏洞，或利用采用会计估计的灵活性进行利润操纵。这些问题在上市公司尤其突出,现今上市公司主要通过以下这些手段对公司的财务报表进行粉饰,操纵利润，以达到其预期目的。
（一）未提或少提资产减值准备
按规定，上市公司应定期或每年终了全面检查资产并计提资产减值准备，但一些上市公司特别是那些处在关键点的上市公司，为了“微利”尽量“避亏”，这时，该类公司在亏损边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，则会不提或少提减值准备来减少当期的净亏损。例如宏源证券2008年营业收入15.98亿元，同比下降64%，实现利润总额7.35亿元，同比下降77%，实现净利润5.42亿元，同比下降73%。但若考虑其在可供出金融资产的浮亏，净利润的下降幅度更大。在2008年，宏源证券资本公积中的可供出售金融资产公允价值变动为-2.90亿元，年初为6.71亿元。由此可知，宏源证券2008年为计入损益的证券投资亏额较大，除去所得税因素也会占到2008年净利润的40%。对这巨大的亏额，宏源证券并未计提减值准备，避免2008年度净利润更大地下滑。再例如，四川长虹2004年亏损36.81亿元，主要原因是公司对应收美国APEX公司的贷款美元4.63亿元采用个别认定法计提坏账准备25.97亿元，扣除先前已计提的坏账准备0.93亿元，本年计提25.03亿元。由于APEX公司经营不佳，对其的应收账款难以收回已在03年或更早出现，却迟迟未合理估计并足额计提准备，以致于2004年末巨额计提，造成04年的巨额亏损。但另一方面若公司分期计提则会造成公司三年连续亏损，有停市的危险。在上市公司中，少提或未提减值准备是粉饰财务报表的一个重要手段。
（二）改变固定资产资产折旧率
固定资产折旧年限和净残值虽不得随意改变，若改变也需要披露，但在我国上市公司进行会计舞弊常常会通过延长固定资产的折旧年限但不充分披露，从而使本期折旧费用减少，成本也因而减少，变相增加利润，这种手段常常见于固定资产占总资产较大的公司。例如，2009年，吉点股份公告自2009年起变更固定资产计价方法，其发电及供热设备预计设备从12年改到20年，预计净残值率从0%～3%改为0%～5%，这项变更使吉电2009年营业成本减少7721万元，虚增利润7721万元。该手段常见于会计舞弊案中，是通过会计估计合理合法虚增利润的主要手段。相反，通过减少固定资产的折旧年限可增加费用成本，减少利润，为公司实现利润平滑提供可能。
（三）改变坏账准备计提比例
例如，哈空调自2007年1月1日对应收账款坏账准备的计提方法进行变更,由帐龄分析法变为迁移模型法,这一方法使公司少计提坏帐准备50,203,887.81元,增加本年利润41,165,412.14元.2008年由于应收账款的不断增加,2008年8月14日，25，179万元的合同于2010年10月31日全部交货,这显著影响了净利润。该项会计估计的变更仅仅对本年影响较大，但不对未来影响提示，是有失偏颇的。
（四）计提秘密准备以调节各期利润
虽我国的会计法规不允许计提秘密准备，但仍有一些上市公司会违背规定计提秘密准备调节各期利润。一些绩优上市公司会趁当前生产经营态势较佳，利润大幅增长的时机，低估会计估计形成秘密准备金，为以后的会计期间了留足够的业绩储备。
由于上述原因，因此，笔者认为可以从以下几方面应对会计估计的滥用。
（一）完善会计相关制度
1、确定具体的会计确认,计量标准。现今，市场竞争加剧，企业经营风险增大，会计信息使用者需要更加确定大量的会计信息评估企业，缩小会计估计的可选择范围有助于信息使用者判断利弊，进行投资。
2、完善或有事项会计准则。第一，扩大或有事项会计准则适用范围；第二，增加会计附注的披露内容；第三，对滥用会计估计的现象进行明细列示；第四，规定会计估计的后续会计处理。
3、明确滥用会计估计的法律责任，当确认滥用会计时除按重大会计差错进行处理外要追究相关的法律责任。
4、与国际惯例接轨，我国的市场经济仍落后于西方国家，许多商品不存在于活跃的市场，难以取得会计估计的计量，应学习鼓励并规范上市公司的自愿性信息披露，提高信息披露质量，降低其不对称性。
（二）充分发展会计机构及人员
1、尊重和利用审计人员的工作经验，第一是注册会计师对会计估计事项专项复核；第二是监管部门在审批配股和“摘牌”时，除按注册会计师意见调整的财务数据作其会计资料外更应强制意见的落实。
2、发展独立、诚信的中介机构，为遏制上市公司利用会计估计操纵利润，应实行强有力的政策，发展独立诚信的中介机构，创造良好的社会环境，有利于发展。
3、培养高素质的会计审计人员，创造条件加强会计审计人员的业务知识，不断提高个人修养，提升职业道德，加强继续教育，提高职业判断能力。
1、完善公司治理结构,加强企业内部监督，执行董事长与总经理分离的制度，充分发挥独立董事的作用，增强董事会的独立性，增强公司内部审计部门的独立性，改革经营者的激励约束机制。
2、建立有效的激励约束机制，我国实行的主要是短期的激励方法，以促成管理者粉饰报表，应设计有效的报酬绩效契约，改为长期激励方式。
3、建立科学的业绩评价指标，例如上述中提到的退市政策就有待改进，另外对会计主体的经营业绩考核，也应考虑会计估计变动的影响。
五、结束语
会计估计滥用是一个普遍存在于上市公司的问题,本文在对这一问题进行了简要的原因分析后初步认知其滥用意图,再从分析其运用手段了解到怎样具体滥用会计估计。在对原因和运用手段的分析后，提出了几点应对滥用会计估计的方法和建议。要杜绝会计估计的滥用问题还需要巨大的努力，随着新准则的颁布，会计法规的不断完善，部分滥用的问题得以有效地治理，但新的问题不断产生，新的滥用手法不断运用，要彻底杜绝会计估计滥用，是我们需要不断努力的。
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