一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但是，以下公司不应纳入合并范围：①按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；②已宣告破产的子公司；③非持续经营的所有者权益为负数的子公司；④母公司不再控制的子公司；⑤联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　需要强调的是，这里的控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（二）取消了比例合并法fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债，所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　目前，按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的于公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（四）规定子公司所有者权益中不属子母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　二、编制合并会计报表的三种理论fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　将“控制”作为合并会计报表的编制基础，合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论，经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（一）所有权理论fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入。成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健，但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，当母公司控制了子公司时，它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用，而且可以控制子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　（二）实体理论fwX心结网_爱情_周公解梦_中外历史文化_十二生肖_十二星座_百家姓_财经信息_工商会计_商业信息_综合测试_短信大全_故事

　　实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用。经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。