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摘要：经过长期的理论争鸣，目前我国财政理论界对市场经济与公共财政间的内在联系已基本取得共识，实践中也早已确立构建适应我国市场经济发展的公共财政改革目标，但在公共财政及其公共性内涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流经济学资源配置的视角，主流观点是从为市场提供公共产品、弥补市场失效的角度来定位公共财政。但从制度视角来看，市场交易不是表面上的资源配置而是其背后的权利配置。排他性产权的界定和保护是市场交易的前提与基础，而国家则在其中起着不可或缺的重要作用。理论逻辑与历史逻辑都表明，政府既可能有效地保护产权，也可能出于短期财政需要而随意侵犯产权，而只有产权通过立宪层面对政府权力施以硬性约束时才能予以有效克服。因此。基于产权与税收间的内在联系，树立新型税收本质观有利于在制度层面明确我国公共财政的立宪实质。
在以交易费用概念为发端的新制度经济学体系中，产权理论一直居于核心地位。作为产权理论奠基石的科斯定理表明，在交易费用客观存在的情况下，初始产权的不同界定决定着不同的资源配置效率。同时也表明，排他性产权的明晰界定和有效保护是实现市场交易进而增进效率的前提。由此使得以效率为主题的经济学将视角由单纯的资源配置层面深入到产权制度层面。在科斯奠基性论文之后，德姆塞茨、张五常、阿尔钦等进一步发展了产权理论。使得产权学派的研究更趋于精细化，在企业理论、产业组织理论、比较经济体制等方面得到广泛应用。但诺思教授则独辟蹊径，不仅在长期经济史考察基础上突出了产权结构对经济增长绩效的决定性作用，更重要的是把产权与国家紧紧联系在一起，进一步地将经济学对产权制度的关注引人到对国家及其财政制度关注上。
在新制度经济学看来，市场交易不是物的交易而是附着在物上的产权的交易，但产权本质上作为一项排他性权利，需要强制力来予以保证实施。由于国家在强制力上具有比较优势和规模经济效应，能比其他任何组织和个人以更低成本实现产权的界定、保护与实施。因此从效率角度看，国家就天然合理地处于界定和行使产权的地位并使得国家与产权之间具有了内在联系：一方面，离开国家我们无法理解产权，毕竟如果没有国家法律的界定与强制力的保护，产权就是一句空话；另一方面，离开产权，我们也无法理解国家，毕竟国家的法律和权力就是旨在社会范围内界定和实施一套权利规则。因此，诺思认为，由于国家与产权的内在联系，国家可视为“为获取收入而以一组被称之为保护与公正的服务作交换”的组织，简而言之就是国家界定、保护产权以换取税收。笔者认为，虽然新制度经济学从未对税收本质予以明确概括过，但这一论述鲜明地表明了新制度经济学的税收本质观，即从规范意义上来说，税收本质上应是国家界定和保护产权的价格。
新制度经济学这一税收本质观既表明了税收存在的合理性基础，又划定了其合法性范围。由于国家凭其暴力潜能的优势介入产权时能有效降低产权保护和实施的成本，因而国家征税有其合理性基础，而税收则来源于政府——这一人与人交易所产生的合作剩余。考特和尤伦从无国家的自然状态到市民社会下国家这一思想实验即证明了这点。反之。如果国家获取收入时不是基于保护产权而是剥夺侵犯产权，那这样名义上的税收就不具有合法性。正如公共选择学派布坎南所认为的“只要承认，法律——政府的管理结构——具有生产力，那么就得承认国家有权从经济中取得部分有价值的产出。如果没有一种制度来保护所有权并使契约付诸实施，那么国家也就无权来分享总收入”。由此来看，税收关系着私人产权与公共财政、个人权利与国家权力间的界限，其与产权问的本质联系体现在：一方面，征税作为一个资源由私人产权转变为公共收入的过程，只有税收明确了产权才能明确。另一方面，如果没有私人产权保护就不能形成真正合法性的征税权力，所以也只有产权明确了，税收才能明确。
二、现有税收本质观之不足：制度视角的重新审视
对于税收本质，长期以来在财税学界主要存在两种观点：一是建立在政治经济学基础上我国传统财政理论的税收本质观；二是建立在西方主流经济学基础上公共财政理论的税收本质观。但从制度视角来考察，两种税收本质观都尚存不足。
我国传统财政理论沿袭了国家分配论关于财政本质观的分析思路，明确表达了其税收本质观“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，无偿地取得财政收入的一种手段”。同时认为，税收与政治权力间具有本质联系，而强制性、无偿性、固定性则是税收本质属性的具体表现。但笔者认为，从制度视角来看，长期以来我国传统财政学将税收本质定义为“是国家凭借政治权力强制无偿取得的财政收入”存在较大缺陷，尤其在市场经济条件下这一缺陷就更为明显了。我认为，税收与政治权力之间并无本质联系。国家征税固然要靠政治权力，但靠政治权力而获得的收入并不都是税收，诸如没收财产、通货膨胀等都是国家凭借政治权力强制无偿地获取的收入。即使对其属性再加上固定性的限制，也尚无法与政府各行政执法部门的罚款收入相区别，因为后者在具有强制性无偿性的同时也另具有依据法律的固定性特征。所以，单方面强调政治权力仅能将税收与公债、收费等财政收入形式相区别，但却并不足以真正认识税收本质。我认为，如果离开私人产权是很难真正认识税收本质及其契约关系的，因为在私人产权不能确立或受侵犯下税收的合法性基础便难以确立。若单纯强调政治权力性，则可能导致并非保护而是侵犯产权的国家行为，并由此带来国家依政治权力而攫取的租金而并非真正规范意义上的税收。
公共财政理论则承袭了新古典主流经济学以资源配置为主题的分析视角，建立了以公共产品论为核心的理论体系。近十几年来，经过我国学者的不断阐释和倡导，公共财政理论作为与市场经济相适应的财政理论，其税收本质观的理论逻辑日益清晰。即“税收是公共产品的价格”。应当承认，从资源配置视角看，把税收定义为公共产品价格有其合理性，特别在市场经济下更具有其积极意义。但从制度视角来看，这一对税收本质的概括也存在不足。主要体现在以下几方面：(1)从制度视角看，并不存在公共产品和直接意义上的公共利益。尽管公共财政论列举了路灯、治安等具有共同消费性质的具有社会公益性质的所谓“公共产品”，但从公共选择的制度过程来看，任何一项支出议案都不可能获得一致同意，在多数票规则下就必然产生多数人对少数人的强制甚至是少数人对多数人的强制，由此带来相应的受益方和受损方。部分人不仅被迫强制消费某种所谓的公共产品甚至还要为此而纳税。产生私人产品市场交易所不可能存在的消费和付费上的强制性问题。(2)按公共财政论的税收本质分析，公共产品税收价格在实质上形成了类似市场的等价交换关系。我认为，政府作为事实上的垄断组织，其垄断定价总是在竞争价格和边际成本之上的，公共产品价格定义未能揭示出国家租金天然存在的事实，因此实际上并不存在类似于竞争性市场的等价交换关系。(3)公共产品理论的发展。按传统公共财政论对公共产品的分析，由于搭便车的存在使得市场无法提供公共产品而应通过政府征税来提供。但随着公共产品理论研究的深入，人们对公共产品供给主体的认识发生了变化。早在1974年，科斯通过调查就表明了完全符合公共产品概念的灯塔在英国早期主要由私人供给。而近年来对公共产品的实证研究特别是实验经济学的大量研究更是显示，除了政府之外，社区、非营利组织乃至私人等都可能提供公共产品。由此表明，政府税收与公共产品间并无本质联系，将税收本质界定为公共产品的价格也有失偏颇。
上述分析表明，国家税收与政治权力、公共产品间均不存在本质联系，而与私人产权间具有本质联系，税收在实质上是国家界定和保护产权的价格。制度分析视角得出的这一新型税收本质观，其理论结论是能得到历史实证支持的。
考察西方发展史可以发现，凡在私人产权能得以确立的历史阶段就存在税收关系，反之则不存在税收关系，产权与税收间的内在联系十分明显。具体可分为以下几个阶段来看： (1)产权一税收关系初始萌芽的古希腊罗马时期。在商品货币经济自发萌芽生成的这一阶段，城邦国家财政制度和私人产权制度间内在联系已开始萌芽生成。特别是古希腊时期的梭伦改革以及古罗马时期的罗马法，标志着城邦国家(或共和国)以法律形式确立了私人产权制度并予以保护实施。这一时期，就同时产生了对商人、自由民征收的市场税和财产税，而奴隶因既没有自身劳动力产权更没有财产权，故没有被征税的资格。㈣(2)不存在产权一税收关系的中世纪时期。在中世纪的欧洲，封建庄园制是最基本的政治经济组织和最基础的制度结构，此时既不存在排他性的土地所有权也不存在排他性的劳动力所有权，由此产生的是农奴与其庄园领主间围绕土地使用而形成的依附关系。由于产权的不存在性且此时国家并不介入私人产权安排，所以这一期间并不存在规范意义上的国家税收。国王的财政收入主要来源于其自身领地收入，其不仅不对农民直接征税，而且对其诸侯领主也只依封君封臣关系而享受一些贡纳。(3)产权一税收关系扩展的市场经济初期。中世纪之后的欧洲在贸易发展与庄园制瓦解的基础上，产权制度与税收制度间的内在关系越来越明显。这一时期商品和要素的排他性产权逐渐形成，而这离不开国家的努力，各新兴民族国家则致力于扩张市场和提供产权保护。其目的是向以商业资本为代表的新兴财富征税。在此期间确立了包括商品税、财产税在内的现代税收制度，甚至随有限责任公司这一新型产权形式的出现而开征了所得税。(4)产权一税收关系稳固的市场经济成熟期。在西方市场经济发展初期阶段，国家和产权间的关系是单方面控制关系，即国家既可能出于长期税收利益而有效地保护和实施产权，也可能出于短期财政租金需要而随意侵犯产权。尤其当国家面临即时财政压力时更倾向于后者。但近代后期，西方各国在历经道路不同的财政立宪变革之后，在较为有效地保护产权基础上限制住了国家攫取租金的行为并同时赋予了税收合法性基础，从而为市场经济的真正发展、成熟奠定了基础性制度结构。
虽然我国历史文化传统与西方社会有很大差异，但回顾我国经济社会史同样可以发现税收与产权间的内在联系：凡在排他性私人产权难以确立的时期，也就难以存在明确清晰的税收关系，反之则反是。具体可分为以下几个阶段来看：(1)自然经济时期的古代社会。在我国古代社会，国家及其法制从未承担起私人产权界定和实施的角色，有效率的私人产权也从未出现。㈣如作为中国古代最主要生产资料的土地。对其所有制性质虽存在学术争议，但一般认为并无真正意义上的完全排他性产权，在“普天之下莫非王土”的环境下国家仍然是终极土地所有者，而在秦以前更是典型的土地国有制。在没有私人产权及国家不介入产权界定的基础上，就没有真正规范意义上的税收，其表现在现实中就是租税难分。我在中国财税史中能找到这么几句啼笑皆非的话“《广雅》：赋，税也”、“《说文》：税，租也”、“《说文》：租，田赋也”、“《广雅》：租，税也”。(2)传统计划经济时期。在我国计划经济时期，经过社会主义改造之后确立了全面公有制的产权结构。在排他性要素产权不存在的情况下，也不存在明确的税收关系。可以看到，这一时期国家主要靠国有企业利润上缴而获取收入，税制曾高度简化至名义上只存在工商税这一税种，但这一税种在实质上也并无存在意义。因为此时作为国有产权主体的国家与国有企业之间不存在你我界限，采取利润上缴还是税收只具管理上的意义，此时税利之分在本质上是根本分不清且没必要区分的。(3)转轨与市场经济时期。自1978年市场化改革开始，在以国家主动放权让利为起点下，市场化改革过程就是一个排他性产权日益形成的过程，也同时是一个国家越来越需要并越来越多地从私人产权而非国有经济中获取收入的过程。税收与产权间的内在联系已日益明显，尤其是2004年的私产人宪，在立宪层面上明确了私人产权与公共财政间的内在联系。
四、确立新型税收本质观的现实意义
我认为，明确从产权界定和保护出发来确立新型税收本质观，具有如下积极意义：
(一)有利于明确我国公共财政的立宪实质
经过长期的理论争鸣，目前我国财政理论界对市场经济与公共财政间的内在联系已基本取得共识，实践中也早已确立构建适应我国市场经济发展的公共财政改革目标，但在公共财政及其公共性内涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流经济学资源配置的视角，主流观点是从为市场提供公共产品、弥补市场失效的角度来定位公共财政。但从制度视角来看，市场交易不是表面上的资源配置而是其背后的权利配置，排他性产权的界定和保护是市场交易的前提与基础。而国家则在其中起着不可或缺的重要作用。理论逻辑与历史逻辑都表明，政府既可能有效地保护产权，也可能出于短期财政需要而随意侵犯产权，而只有产权通过立宪层面对政府权力施以硬性约束时才能予以有效克服。因此，基于产权与税收间的内在联系，树立新型税收本质观有利于在制度层面明确我国公共财政的立宪实质。没有私人领域就没有公共领域，没有私人产权保护就不能形成真正合法性的征税权力。公共财政以市场经济为基点，而市场经济以产权为基石，产权则系于财政立宪，这应是我国公共财政构建的实质内涵之所在。
(二)有利于阐释我国税收法治的根本内涵
市场经济是法治经济，公共财政是法治财政，这些都已是基本共识。但对于税收法治的理解，通常都只停留在税收征纳关系法治的功能层面上，而树立新型税收本质观则能从立宪层面上阐释税收法治的深层内涵，即要从个人权利对国家公共权力的制约上来阐释税收法治问题。我认为，从产权一税收本质联系出发，征税的过程就是一个私人产权变为公共收入的过程。纳税人作为一个整体，在征纳关系上与国家间形成委托代理关系，其之所以同意将私人产权让渡为公共收入，是为了换取国家的保护和公正。按照现代宪政理念，这种保护包括财产权、生命和自由，从而产生一个建立在个人产权(权利)交易基础上的公共权力。因此，在征税权力关系上体现的是立宪层面的社会契约关系，并在此契约下形成征纳双方平等的权利义务法律关系，由此构成了税收法治的元规则，而各项税收法治的具体规则则奠基于其上，涵盖了税收法定主义和受公众规范约束的预算全过程，也由此才能对国家权力和国家单方面获取租金的行为作出约束和限制，从而奠定财税法治的基点。
(三)有利于树立以人为本的治税理念
以人为本是科学发展观的核心，更是当前时期税务行政工作根本性的指导思想，并已在尊重和保障纳税人权利等问题上得到了较多讨论。而我认为。新型税收本质观从公民权利本位出发有利于在理论源头上进一步明确以人为本的治税理念。当我们明确从私人产权界定、保护和实施角度来看待税收本质的时候，可以看到，一方面个人权利(包括产权)需要国家权力的界定和保障，否则就没有产权也不存在市场交易；而另一方面，国家权力来源于税收并从属于个人权利，私人产权开辟了私人领域进而在立宪层面上界定了公共领域和政府权力的合法性范围。由此可以认为，包括产权在内的公民个人权利具有本源性的终极意义，而国家权力及其征税权在立宪层面上受限于私人产权，其不仅不能侵犯和危害公民产权，而且必须以公民产权的保护为前提和基础，以实现公民各项基本权利为目的和方向。正是这种以人为本的公民权利观构成了国家理财治税的权力基础和合法性范围。
(四)有利于构建和谐税收的制度环境
在构建和谐社会的大背景下，和谐税收建设尤其是征纳关系的和谐也是当前税务行政工作的重点，并已在提高纳税人税收遵从度等方面得到较多讨论。长期以来，我国非国有经济和个人税款流失问题一直十分突出并导致征纳关系紧张。应该看到，国家对私人课税向来都是困难的事情。国家从私人领域获取收入，不论间接课之非国有企业还是直接课之个人，终究要来源于私人产权，不论是来源于物质资本产权、人力资本产权还是劳动力产权，征税的过程就是一个私人产权变为公共收入的过程。在很长时间内，我们往往强调税收与国家政治权力的本质联系，强调其强制性、无偿性特征，由此使得税收和私人产权间的内在联系未能在立宪层次上得以很好明确。税收合法性的弱化是产生普遍偷逃税的一个深层次重要原因，税收法定的不足和纳税人对税款使用监督的渠道与规范的制度化博弈的欠缺导致了偷逃税成了一种制度替代，由此增大了税收征管成本，也使得税法自身严肃性、权威性在立宪——社会契约层面，没有很好地将权利义务关系牢固确立而受到侵蚀。而确立税收与产权间的本质联系，则有利于在立宪层面明确税收的合理性基础与合法性范围，从而增强征税功能层面上政府及税法的权威性与严肃性。