内容提要： “税收行为”作为税法学行为理论的基本范畴，其提炼不仅有助于找到各类税收行为的同一性和差异性，从而有利于建立和完善税法学的行为理论，而且对于税法研究的范式转换和税收法制实践等亦具有多方面的重要价值。本文拟从理论和实践需要的角度，先提出“税收行为”范畴并做出大略界定，继而探讨各类税收行为的同一性和差异性；在此基础上，再进一步解析范畴提炼的理论与实践价值。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　关键词： 税收行为 范畴提炼 研究价值kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　一、 引 论kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（1）正是基于对不同行为的分析与解构，才形成了多样的法学理论及其研究方法。〖RU/右上〗（2）〖，RU/右上〗因此，各类法学研究无不关注对主体行为的研究。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（3）然而，要使税权理论研究不断走向深入，全面提升税法理论水平，则还需要研究与税权密切相关的另一重要范畴——税收行为。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　事实上，如何对现实中大量存在的各类税收活动进行税法规制，历来是税法研究的重要课题。税法学作为重要的应用法学学科，应当有自己的行为理论和行为范畴，因此，应当提出“税收行为”范畴的提炼问题并“小心求证”。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　二、 税收行为范畴的提炼kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（4）可否分离出一类特定的“税收行为”，并将其提炼为税法学上的独立范畴，是关系到税法学行为理论乃至整个税法学理论的形成、发展和完善的重要问题。而要提炼“税收行为”，就必须说明其独立性、可界定性，同时，还要说明各类税收行为的同一性、差异性或可区分性，等等。为此，有必要分别探讨以下几个问题：kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（一） 税收行为范畴的界定kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（5）以及“关系与行为的对应性”，就应当承认行为的独立性。此类具有独立性的行为，可以先大略综括为“税收行为”。 尽管对其具体概念的认识可能会歧见纷呈，但为了节约交流成本，还是应当先对其做出大略界定。对税收行为的界定，主要涉及广义和狭义两个层面。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（6）由于税收行为与税权同属税法学上的重要范畴，两者具有内在的逻辑联系，不同的税法主体所享有的税权在性质、范围等方面存在诸多差异，因此，税法主体所从事的税收行为是否合法、有效，也会有许多不同。只有从广义上界定税收行为，才能使各类税收行为，都被统摄于一个上位概念。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　对税收行为的狭义界定，主要体现为两个方面的限定：（1）在主体方面，税收行为可能被限定为征税机关的征税行为，或称“收税行为”，这与行政行为往往被限定为行政机关的活动有一定关联；（2）在合法性方面，税收行为可能会被等同于“合法的税收行为”，从而可能使那些违法的税收行为，如逃税行为、抗税行为等，被排除在税收行为之外。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　从上述两类界定来看，狭义的界定具有明显的局限性。因为征税机关的税收行为虽然非常重要，但也不应忽视纳税主体的纳税行为，惟此才能建构与税权分析框架相一致的税收行为体系，从而形成行为理论上的有效分析框架，以便更好地加强对相关主体行为的全面规制和研究。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（7）税法学的行为理论也必须借鉴和融合传统法学的已有成果。其中，对民事行为、行政行为、调制行为等行为理论的借鉴和融合尤其重要。当然，借鉴的理论不同，对行为理论研究的影响也不尽相同。例如，如果在广义上理解税收行为，以“公法上的债权债务关系”作为税收法律关系的定性基础，就要像民事行为一样，把所涉各类主体及其行为都包罗无遗；如果从狭义上理解税收行为，即仅从纯粹的公法角度，把它理解为征税机关的行为，则应着重研究征税主体的税收行为，因为征税机关与纳税主体的税收行为在性质上毕竟不同。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（8）只有对税收行为做广义界定，才能更好地分析税收行为的合法性及其税法规制问题。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　可见，尽管对税收行为可作多维界定，但广义的界定更为重要。惟此才可能从总体上考虑各类税收行为的共性与个性问题，或称同一性与差异性的问题。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（二）税收行为的同一性kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　要从诸多行为中提炼出税收行为范畴，就必须关注税收行为的同一性问题。因为同一性是范畴提炼的重要前提，如果行为缺少同一性，就不可能融为一体，也就不能被作为一个整体提炼出来。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　税收行为的同一性，可能有多种体现，但不论哪种税收行为，都至少有一个共同点，即均属博弈行为。其实，无论是国家还是国民，无论是征税主体还是纳税主体，其行为的“博弈性”都盖莫能外。由此使其成为需要税法加以规范的对象，并可以被作为一类共同的行为得到提炼。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（9）可以对税收行为的同一性问题作出多维分析。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　其一，根据利益主体假设，可以认为，国家和国民都是利益主体，都有各自不同的利益。从税法的角度说，各类主体的利益都可称之为“税收利益”。国家的税收利益，是国家通过征税所获取的利得和收益；国民的税收利益，是经由国家税法调整后的收益，或称国家征税之后的剩余收益。因此，在上述简单的“二分”框架中，国家与国民之间的税收利益，是一种此消彼长、此起彼伏的关系。正是对于税收利益的不懈追求，才导致了税收领域的“多层博弈”的存续，这也是形成税收行为内在同一性的重要原因。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　其二，根据有限理性假设，各类税法主体为了自己的税收利益，必然要从事利己行为。但其有限的理性往往会带来一些问题。例如，征税主体为了自己的利益，可能会违法多征（或者少征），历史上的横征暴敛、竭泽而渔、杀鸡取卵、寅吃卯粮等做法，可能存在于各个层次的征税主体，因为政府总是力图握紧奥尔森所说的那支“不放松的手”。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（10）此外，纳税主体为了自己的税收利益，可能会从事合法的税收筹划行为，也可能从事违法的税收逃避行为。而这些行为的一个共同之处，就是都属于追求税收利益最大化的博弈行为。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（11） 可见，一切税收行为都是博弈行为。正是博弈行为的特性，才使得税收行为有了税法规范的必要性，并使寻找税收行为的共性成为一种可能，从而也为税收行为范畴的提炼提供了重要前提。kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　（三）税收行为的差异性kog心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版

　　各类税收行为，除了具有上述总体上的同一性以外，也各有其个性或称差异性，并体现在行为的主体、客体或法律依据等方面。例如，国家与国民作为不同的博弈主体，其税收行为便会有所不同；税权与税款是不同的行为客体，分配税权与征纳税款便分属两类不同的税收行为；而是否具备法律依据，则还会使税收行为有“合法”与“非合法”之别。上述差异性，其实也是博弈存在的前提或具体体现。