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完善会计师事务所的内部治理，基本的着眼点在于解决会计师事务所相关利益主体的权利与利益的分配问题。只有各个相关利益主体的利益得到合理的协调与平衡，事务所持续健康发展和为社会提供高质量审计与专业服务的目标才有可能真正实现。依据新制度经济学原理，组织治理涉及的基本问题是如何合理设计权利与责任的分配、激励与惩罚机制、制度，有效降低由于信息不对称带来的道德风险和逆向选择的问题，以保障组织目标的实现。本文结合会计师事务所的特点，从八个方面比较分析中外会计师事务所内部治理的差异。
一、会计师事务所组织形式
在国外，会计师事务所可以采用的组织形式随环境变化而逐步放开。比如在美国，最初法律规定只允许建立无限责任的个人、合伙或专业公司形式的会计师事务所。但从上个世纪80年代，开始允许建立有限资任公司和有限资任合伙制的会计师事务所。对会计师事务所组织形式的法律规定与一般企业基本相同。不过在实践中，只有极少数会计师事务所选择有限责任公司的组织形式，规模较大的会计师事务所(包括“四大”在内)主要选择有限责任合伙制组织形式。国外会计师事务所之所以首先考虑选择有限责任合伙的组织形式，也主要是基于环境的变化。这种变化主要反映在民事法律责任加重、市场竞争更加激烈、对非审计服务社会需求的增长上。事务所需要扩大规模，调整人才结构以适应这种变化，还要确保审计服务质量和社会形象，有限责任合伙提供了最为理想的责任和利益机制。有限责任合伙制减少了伴随组织规模扩大造成的日益严重的合伙人之间的代理问题，在股份相当分散的基础上，管理合伙人的权利得到强化与集中，组织管理的效率得到保障。不过，对合伙人的外部监管和内部监督机制相对削弱。
国内会计师事务所在选择组织形式时，由于历史原因，多选择有限责任公司制。选择无限责任合伙制的会计师事务所也大多是在行业监管部门出台限制建立新的有限责任公司制会计师事务所政策后成立的。目前，全国只有不到20%的会计师事务所为无限责任合伙制会计师事务所。从发展历史看，我国有限责任公司制的会计师事务所更多的不是因为规模扩大、便于管理的要求，而是为了规避风险、异地开展业务的要求而作出的选择。由于我国关于无限责任组织的配套法律和管理制度很不健全，无限责任制对会计师事务所合伙人的行为约束作用并不显著。我们的调查结果也表明，不同组织形式的事务所在权利分配和行为激励等方面不存在显著差别。
二、会计师事务所股权结构
国外的会计师事务所股权结构的特点是股权的分散化。例如，澳大利亚“六大”会计师事务所的合伙人最少的为151人，最多的为248人。由于审计工作的高度专业性和审计过程中存在信息不对称的问题，为了在制度上保障审计质量控制的有效性，通过股权分散可以使更多各级审计质量监控的负责人将个人利益与事务所利益相统一，增加自觉进行质量控制的动力。同时，众多合伙人拥有的信息权利可以有效防止个别人对信息的垄断而造成可能的决策错误与失误。
国内事务所的股权结构可以归类为相对集中、相对分散和基本均衡三种。相对集中的会计师事务所是指事务所的股东人数少，个别股东掌握了事务所具有控制能力的股份。在我们调查的事务所中，38.46%的事务所股东在5人以下，一两个股东占相对绝对多数股份，其余持股比例很小的占33.630l00大股东出资额在30%以上的占40%, 10%-30%的占51%, 10%以下的只占约9%。相对分散的会计师事务所指股东人数众多，骨干甚至一般员工均持有事务所股份。不过在调查的事务所中，只有15.84%的事务所股东人数在25人以上。而基本均衡的会计师事务所指股份在少数股东/合伙人之间分配基本均衡，事务所既没有掌握决定控制权的大股东，也没有股份少到无法对事务所实施重大影响的股东，在所调查的事务所中，此类事务所占将近30%。从总体上看，我国会计师事务所的股权集中程度很高。
三、会计师事务所合伙人分配制度
会计师事务所合伙人的分配制度是最重要的内部治理制度，较组织形式和股权结构在发挥激励作用方面具有独立的、更加灵活、更直接的作用，更少受到外部法律、法规的制约，在制度设计方面具有更大的复杂性和创造性。从总体上看，国内外会计师事务所合伙人分配制度大体上可以分为以股份为基础与以绩效为基础两类。通常，许多会计师事务所合伙人分配兼顾两方面的因素，称之为“混合基础”，不过，即使在这些事务所亦是以其中一种为主导。
在国外，会计师事务所通常采用以绩效为基础的利润分配制度。绩效的考核可以是客观指标(如客户收入)，也可以是主观评价(如工作态度、技术能力)，或者两者兼而有之。设计绩效考核指标时，考虑的因素主要有职责履行、专业贡献、业务开发、工作表现等。在权重安排方面，有研究表明，一些会计师事务所的权重分配为工作时数60%、客户开发30%、盈利水平占10%。近20年来，给予客户开发的权重在逐步增加。为了解决以绩效为基础进行分配时，新合伙人可能会享有原合伙人创造的品牌价值、品牌资本带来的利益矛盾，通常规定新合伙人利润分享比例在一段时间低于原有合伙人。在合伙人利润分配的利润池基础方面，有逐步扩大的趋势，由过去的同一事务所内各城市事务所创造利润独立分配，逐步扩大到以地区、国家甚至国际利润池为基础进行合伙人的利润分配。
国内事务所合伙人的利润分配主要以各合伙人所持股份比例为基础。为了激励合伙人开发市场和客户的积极性，一些事务所制订了专门的市场开发激励办法，如按收入提成或按部门利润池进行初次分配，而各部门通常由1-3名合伙人分管。因此，最终由在事务所所有合伙人按股份比例分配的利润占事务所收入约5-10%左右。通常，国内事务所没有专门的合伙人绩效评价标准体系和独立评价制度，主要是以财务指标的测算核实为基础，分配相对简单。由于分配主要以股份为基础，使得一些能力低、贡献少的合伙人可能会产生逃避责任和搭便车的心理，能力强但持股比例低的合伙人可能会产生不满，或者以不正当手段扣留收益，或者选择离开，或者提议修改分配制度。一些事务所首席合伙人的变更，也往往是由于其他合伙人不满首席合伙人占股份多，但实际业绩贡献少导致的。
四、会计师事务所合伙人控制跨度
依据管理学理论，企业各级管理人员的控制跨度均应该有一个科学的分析和规定。控制跨度是否合理，对于管理的有效性和提高资源利用效率有很大影响。会计师事务所作为专业性组织，一方面是对于审计服务质量的要求高，另一方面现场审计人员也具有一定的专业水准，需要在一定范围独立行使专业判断。因此，控制跨度应该掌握在何种水平，褥通过科学研究予以确定。一般来讲，它取决于合伙人的组织能力，被控对象的专业水准与道德水准。如控制跨度大，可以节约高级人员的开支，但不利于审计质量控制。从一定意义上讲，控制跨度反映了事务所对寻求质量控制水平和审计资源利用效率要求之间均衡的内在理念。
在国外，合伙人的控制跨度大约为每名合伙人与专业人员的比例1:10-1:15。小所比例更低，控制跨度相对较少。其中的原因，一方面是会计师事务所由合伙制逐步发展起来，股权相当分散。控制跨度小，有利于审计质量的控制和合伙人与所服务客户更多的直接沟通，更好地为客户服务。当然，随着会计师事务所从事的非审计服务比重的提高，这种状况会有所变化。
在国内，合伙人的控制跨度一般为合伙人与专业人员的比例为1:30左右，如在具有200-300名专业人员的事务所中，合伙人的数最一般不超过10人。出现这种情况的原因，主要是国内民主管理的观念还很淡薄，合伙人被看作为老板。在一个企业，老板还是越少越好。另外，缺乏对合伙人系统的考核标准，没有吸收新合伙人的明确标准与办法，使现任合伙人对接纳新合伙人积极性不高，也是重要原因。因此，脱钩改制以来，除了由于事务所合并、拆分外，相当一部分会计师事务所的合伙人墓本没有变化。
缺乏有效的制衡机制，管理层的行为就可能出现严重偏差而无法及时得到发现与纠正，使其他利益相关方的利益以及企业的利益可能受到损害。在会计师事务所内部治理中，相互制衡机制的建立同样非常重要。
在国外，会计师事务所内部制衡一方面表现为合伙人大会对管理合伙人(管理委员会)的制衡，另一方面表现为通过设立各种专门委员会发挥制衡作用。例如，通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制。同时，在工作程序的设计中，也提出专业问题必须由有关的部门审核，而不是由项目负责合伙人决定。如在审计公司财务报表时，涉及到税务问题必须由事务所内部的税务部门提出审核意见。因此，不论是管理合伙人，还是负责具体项目或部门的合伙人，在人员招聘、质量把关、财务成果分配等方面，均不能单独具有控制权利，以防止个人独断出现失误或其他问题。
国内会计师事务所的内部制衡，在股权均衡的事务所中依靠均衡的股权比例予以实现，而更多的事务所依据公司法上通过建立董事会、监事会、股东大会制度予以实现。不过，我们的调查显示，董事会、监事会、股东大会能够有效发挥监督作用的只占三分之一。在超过70%的事务所当中，尽管均建立了独立的专业委员会或质量控制委员会或总审计师制度，但其中能够真正发挥制衡作用的尚不得而知。
六、会计师事务所专业人员分配制度
会计师事务所内部的另一类代理问题，是由合伙人与专业人员之间的信息不对称产生的。为了促使专业人员能够在完成工作任务时勤勉尽责、保证审计质量，分配制度的合理性和透明度至关重要，有关的研究表明，分配制度不仅是物质性激励的手段，而且有满足精神需求的作用。分配制度的程序公平、具有透明度，有助于形成积极的心理状态，否则就会产生受到不公平对待的消极态度。会计师事务所对于员工的分配办法，基本上是分为薪金与奖金分配两部分。
在国外，会计师事务所员工的报酬主要是薪金，各级员工的薪金标准有明确规定并相对稳定，通过定期绩效考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，实现激励作用。奖金分配的数额在薪酬中所占比例很小，而且具有较高的透明度。
在国内，会计师事务所员工的薪酬制度主要采用的是固定工资加提成、固定工资加奖金两种模式，分别占被调查事务所的42%和41%。固定工资水平相对稳定，晋升主要依据员工工作能力、工作表现、工作年限。但是，许多事务所没有每年定期考核晋升制度，或有制度未能很好执行。，在激励市场开拓方向，有54%的事务所设有员工市场开拓奖。在分配制度的透明度方面，调查结果表明，认为薪酬制度完全透明的只有259b，认为比较透明的为29%。从总体上讲，多数事务所员工固定收入部分比重较低，定期考核晋升制度不完善，或未能有效实施，合伙人或部门经理对员工弹性部分的收入拥有较大的控制权，分配透明度不高。
七、质量控制的结构化程度
在会计师事务所的发展中，质量控制具有至关重要的影响，是事务所内部治理必须解决的核心问题。按质量控制制度的设计与实施风格，可将其分为结构化与弹性化两类。
国外事务所基本上采用结构化的质量控制制度。审计人员必须按照指定的具体审计程序开展调查、取得证据;不同的业务问题必须按照规定的流程经过有关业务部门和技术部门的审核;各级审核工作及相关的信息沟通逐级进行;项目的时间预算及部门预算按规定的标准编制;工作时间及项目时间的统计构成项目定价、预算编制及绩效考核的重要基础。同时，还建立了包括客户评估在内的集中的质量控制体系，并通过集中的培训加以保障。
国内会计师事务所多数采用具有较大弹性的质量控制制度。审计人员实施项目审计时，依据的书面项目实施方案和具体程序相对简单，需要收集审计证据的性质、时间与范围，更多依赖现场审计人员的专业判断。在接受客户方面，大多数事务所都存在一定的控制，但没有明确的控制政策或制度，在股权高度集中的事务所，是否承接业务的最终控制人主要是主任会计师(首席合伙人)，其次是其他合伙人。其他类型的事务所中主要是由各个合伙人独自决定。在审计过程质量控制方面，均设立了分级质量审核制度，但对于特殊类别的业务和客户设有专门的、更具体明确的控制要求，通常只是规定重大问题须经专业委员会讨论。同时有50%以上的事务所建立了所内质量负责制度，但绝大多数没有得到有效执行。另外，一些事务所还建立了对注册会计师，包括合伙人出现重大质量差错甚至败德行为的惩罚制度，但实际执行状况也很不理想。
如同企业文化一样，会计师事务所的文化同样是内部治理的一个重要组成部分，对事务所各项制度的建设实施以及人员的激励行为与绩效产生影响。根据有关学者的研究，组织文化的差异主要表现在管理中的过程(结果)导向、雇员工作导向、狭隘性(专业性)导向、开放型(封闭型)导向、松散型(紧密型)导向、标准型(实用型)导向等六个方面。
国外事务所从文化角度考察，具有结果导向、工作导向和专业导向的特点。如从实践中看，国外事务所十分重视组织形象的建设，对员工的着装、举止也十分重视，有明确的要求.并且通过培训等方式宣传、灌输组织的发展理念。
在国内，由于发展历史较短，组织文化表现出多样化特点。一般而言，大事务所具有更强的结果导向、员工导向、专业型、开放性、紧密型和实用型的特点。同时，中国的文化特色如强调集体主义、大范围控制、风险回避、依赖组织、紧密型等在事务所的管理人员理念和某些制度中也有一定体现。实践中，国内事务所对组织形象建设不重视、投入少。不过可以充分发挥工会的作用，组织文娱活动，强调事务所的“人和”，注重提高组织的凝聚力。九、思考与趁议
归纳上述分析，可以将国内会计师事务所与国外事务所在内部治理方面的主要差异列示如表1:
中外会计师事务所内部治理方面存在的种种差异，迫使国内所从现实出发，认识自身不足，应对将来的发展。为此笔者提出以下建议:
1.加强高尚职业文化教育。目前国内会计师事务所合伙人的收入水平已超出满足基本生活需要的水准，今后事务所发展方向更多地取决于事务所主要股东(合伙人)，取决于他们的价值观和职业理念。因此，协会应积极组织进行职业文化的荣辱教育，倡导、推动职业形象和事务所形象建设工作，使事务所内部治理有一个正确的理念予以指导。
2.完善合伙人利润分配制度，建立以合伙人绩效为基础的利润分配制度和相应的内容完整的合伙人绩效考核办法，吸收新合伙人办法。真正形成对高层管理人员的有效激励，避免搭便车行为和事务所内部矛盾的尖锐化，使得事务所能够吸引和留住优秀人才。
3.强化审计质最控制中的制衡机制。虽然审计质量控制的结构化与弹性化各有利弊，但审计质t控制中的制衡机制十分重要。由于偏见和道德风险的存在，只有依靠制衡才能有效控制风险。这种制衡包括学习国外事务所建立必要的专门委员会及工作程序、流程控制制度，而且在审计信息的传递方面，可以提倡越级沟通，防止信息垄断。要加强管理和外部检查，保障制度的落实。
4.增加事务所员工业绩考评与薪酬体系的透明度。尽管由于种种原因，国内事务所员工的收入水平低于国际“四大”，但是如果透明度能够改善、程序公平能够实现，事务所员工同样可以获得一种积极的心态，这对于审计风险防范至关重要。
5.提倡会计师事务所品牌建设。事务所发展到一定阶段，品牌建设应该提到议事日程。品牌建设与事务所的声誉相辅相成。通过品牌建设，促进事务所形成一种更加的开放、专业、重视结果、尊重雇员的组织文化，使事务所的每一个员工能够真正重视自身的社会形象，以本所的品牌为荣，就可以为事务所内部治理制度的不断完善和不断提高服务质量奠定扎实的基础。
6.根据事务所规模的不同分类指导。本文前面提及的种种差异，在某种意义上讲也是由于事务所规模和发展阶段不同导致的。有鉴于此，在促进中国会计师事务所做大做强的同时，应该考虑突出重点、分类指导，主要是通过示范和引导，提升会计师事务所内部治理的整体水平。