人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，首先由赫曼森明确提出了人力资源会计这个概念。之后，美国会计学会(AAA)、政府会计师协会(GAA)、美国注册会计师协会(AICPA)以及全国会计师协会(NAA)一直致力于人力资源会计理论和方法的探讨，特别是1973年，AAA下属的人力资源委员会(CHRA)发表报告对人力资源会计作出了积极的评价，更是推动了人力资源会计的发展。但是人力资源会计的推广施行并非一帆风顺，由于它面临一系列问题，发展陷入了低谷，在随后的20年时间里几乎停滞不前。到了20世纪末，随着知识经济的到来，人力资源会计逐渐被人们重视起来。本文就人力资源会计在发展中所面临的一些问题进行了探讨，并认为只有建立一套合适的人力资源会计理论，尤其是人力资源的确认、计量和报告理论，人力资源会计才能摆脱困境，迎来更广阔的前景。

    一、人力资源会计面临时的困境

    (一)人力资源的确认与计量问题

    财务会计概念公告规定，一个会计事项若要加以确认，必须满足四条标准：可定义、可计量、相关性和可靠性。人力资源基本符合资产的定义(企业所拥有或控制的能为企业带来未来经济利益的资源)，而且对决策者而言也是相关的，但是它的可计量性和可靠性受到质疑。传统的人力资源计量模型有成本计量方法和价值计量方法，其中：历史成本法只将人力资源招募过程中的支出列为人力资源的成本，根本不能揭示人力资本的真正成本——招募过程中的支出只相当于人力资源完全成本的一部分；重置成本法考虑了人力资源的价值变化，反映了人力资源的现实价值，但是在重置过程中带有人为估计的因素，使得价值更容易被人为操纵。

    事实上，单纯地依靠历史或重置成本、工资或利润的贴现都不能全面地反映人力资源的价值，企业经营的好坏也不只通过利润这一指标反映，其他如企业的营运能力、偿债能力也是一个重要的参考指标。此外，企业还应区分不同质的人力资源，以便更好地确定其价值。

    (二)人力资源的列报问题

    从西方国家试行人力资源会计的会计实务中可看出，人力资源会计信息一般只使用于企业内部，并不对外公布。其原因大抵有三：1．公认会计原则(GAAP)至今未要求企业在对外公布的财务报表中披露人力资源信息，企业提供与否完全出于自愿；2．人力资源会计尚未形成一套完善的理论体系和计量方法，所以有关人力资源会计信息的质量尚存疑问；3．人力资源会计计量过于深奥复杂，可能有违“效益>成本”这个约束条件。如人力资源在取得时要确认，且人力资产的价值经常要随着培训、评估增值而增加，随人员调出、退休及评估减值而减少，员工工资和福利确认为成本费用，人力资产还要进行摊销等等。于是，人力资源会计长期以来只将招募过程中发生的费用资本化，或将人力资源的工薪进行折现。

但是，这样披露的信息并不可靠，人力资源的真实价值未得到真实体现。在当今社会中，人们对企业的关注并不局限于它的物质财富有多大，更多关注企业的持久竞争力和长远发展，而这与企业所拥有的人力资源密切相关。所以，我认为成本一效益原则的权衡是一个动态的过程，我们不应过多地看重成本而轻视价值，应看到人力资源信息对投资者决策的重要性而应予以有效地披露。因此，人力资源会计理应作为财务会计的一部分。当然，由于人力资源的计量理论还不是很成熟，再加上现代社会人才的高流动性和瞬息万变的环境，对信息的披露要持客观谨慎的态度。

    二、解决的对策

   (一)人力资源的会计确认

如果人力资源符合资产的定义，并且采取某种方法能够相对可靠地计量，那么人力资源就可确认为一项资产，在资产负债表上，将它确认为一项单独的资产“人力资产”。那么，在确认资产的同时，如何同时按照复式记账原理进行确认?这应从权益理论来分析。纯粹的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有者拥有企业的剩余索取权，而在知识经济时代，人力资本成为最稀缺资源，变为决定企业长远发展和具有持久竞争力的重要因素。人力资本应为混合权益，一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，另一方面，由于企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润，人力资本所有者应该拥有剩余索取权。

在取得人力资源的同时，确认一项资产减少，一项负债增加和一项所有者权益增加。其中，借记“人力资产”，贷记“银行存款”，反映企业对其控制的人力资源的追加投入价值；借记“人力资产”，贷记“长期应付款”，反映人力资源取得的固定报酬，用未来薪酬贴现法计算，表示人力资源的基本价值。借记“人力资产”，贷记“人力资本”，反映管理型人力资本的潜在价值及其对企业权益的分享。

    (二)人力资源的会计计量

    人力资源根据其一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力等进行划分，可分为：生产型人力资源和经营管理型人力资源。生产型人力资源，就其接受教育的程度来看，一般是趋同的，其能力和努力程度是可观测的。此外，生产型人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在一个基本的均衡状态，可利用群体计量模型如工资贴现法进行计价。

高技能、管理型人才对企业的发展至关重要，他们是企业的稀缺资源。由于他们的努力程度不好观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出，因此对这类资源不能采用传统的模式，而要充分体现经营管理者才能的实际价值，否则将不足以实现激励作用。对这类人力资源可在计量其基准价值的基础上，借鉴模糊计量的方法，并结合一些财务与非财务业绩指标进行综合计价。

    1．对基准价值的确定采取了欧洲看跌期权(option)模型，实际的操作也验证了采用期权估价的可行性：格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3．9亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2％的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。假定按期权模型确定的基准价值为A。

    2．由于企业家人力资本价值确定的复合性我们必须考虑企业家从事管理的若干方面，单纯的货币计量不能全面反映企业家人力资本的价值。我们需要从管理能力、工作态度、团队精神、创新能力等方面评价和模糊计量，然后计算企业家人力资本模糊计量的隶属度B。

    3．企业家人力资本的计量与其经营业绩(包括财务业绩和非财务指标)密切相关。要从企业的持久盈利能力、长短期偿债能力、盈利能力、竞争优势及社会责任等诸方面来衡量企业家人力资本的贡献。我们可以选取相应的指标，并赋予一定的权数，计算出综合评价指数C。

    4．在基准价值的估价、模糊计量、业绩综合评价的基础上，计算出企业家人力资本的市场价值(或潜在价值)V=A·B·C。

    (三)人力资源的报告

    如前所述，人力资源相关信息应记录并予以披露，以满足决策相关者的需要，即使公认会计原则对此还没有作出要求。事实上，人力资源信息可使企业外部投资者全面地了解企业的状况。掌握企业人力资源的投资、开发和管理状况，了解企业管理者对人力资源投资是否重视以及企业人力资源的优劣多寡，从而预测企业以后各期的获利能力及经营发展前景。但是，由于目前人力资源的计量还未完全满足可靠性原则，多多少少带有一些估计的成分，将它完全列入当前财务报表中时机还未成熟，那么，可以考虑第三种方法，把可以可靠计量的人力资源成本(如取得人力资源和追加培训费用等历史成本)列入财务报表中，而把人力资源的基本价值和潜在价值(也就是按照工资贴现模型和欧洲看跌期权计算的价值)列入到另外一张财务报表中，也就是人力资源资产负债表。对非财务的信息，如人力资源的基本情况表、人力资源满意度、工作状况调查表等等，通过非财务报表(人力资源报告)的形式来反映。