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浅议《会计法》的进一步修订与完善 《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）于1999年10月31日经九届全国人大常委会第十二次会议修订通过，并于2000年7月1日起实施。修订后的《会计法》实施5年多来，对于维护会计秩序，规范会计行为，加强经济管理，促进经济持续发展，提高经济效益，起到了积极的作用。但是，任何一部法律都不可能做到严格细密。随着市场的发展和经济的运行，情况不断变化，新的问题不断出现，现行会计法规的不尽完善的问题已逐步凸现出来，因此，需要对《会计法》进行进一步的修订和完善。一、现行《会计法》的主要特点 现行《会计法》与修改前的《会计法》相比较，具有以下几个显著的特点： 1、进一步明确了会计工作在社会主义市场经济中的地位和职能作用，对会计行为作出进一步的规范要求。《会计法》规定，各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算；不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，提供虚假的财务会计报告。 2、强调单位负责人要对本单位的会计行为负责。针对有些单位的负责人为谋取私利或小团体利益，指使或强令会计人员篡改会计数据、编造假帐的问题，《会计法》规定，单位负责人必须对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责；单位负责人必须在对外提供的财务报告上签名并盖章，保证财务会计报告真实、完整。 3、对会计核算提出规范要求。针对一些基层单位的会计基础工作和内部控制制度薄弱的状况，《会计法》规定，各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整；会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定；并要保证帐实相符、帐证相符、帐帐相符和帐表相符。为纠正私设“小金库”的现象，《会计法》规定，各单位发生的各项经济业务事项应当统一核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定，私设会计帐簿登记、核算。 4、强化了会计监督制度。针对一些单位责任不清、管理混乱的情况，《会计法》规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并提出记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员应明确职责权限并相互分离、相互制约等的具体要求;同时，明确了政府对单位的会计监督以及财政部门的监督内容。 5、实行会计从业资格管理制度。会计是一项管理活动，也是一门技术，从事会计工作的人员需要经过专门教育和训练，不能把会计工作看成是简单的记帐、报销、发工资，随便什么人都可以做。因此，要从事会计工作，必须具有会计从业资格。这有利于把住进入会计队伍的关口，确保会计队伍的素质； 6、明确了处罚手段,加大了对会计违法行为的惩治力度。《会计法》详细列举了会计违法的各种情形以及适用处罚，规定了包括刑事处罚和行政处罚在内的各种处罚手段。特别是将三种会计违法行为升格为犯罪，大大加强了对会计违法行为的惩治力度：第一，伪造、变造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务会计报告，严重破坏会计秩序的；第二，隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的；第三，授意、指使、强令会计机构、会计人员实施前两条行为的。 7、借鉴和吸收了市场经济国家的会计法律制度，体现了市场经济对会计工作的共性要求。二、现行《会计法》的不足（一）会计管理机制单一，内部会计监督难以实现。现行会计管理机制是：会计人员属于单位管理，只能听命于单位负责人；会计业务接受上级和同级财政部门的指导和政府监督。《会计法》规定各单位要设立会计机构或在内部配置会计人员。这种单一的会计管理体制，不利于内部会计监督的实施或到位。因为长期以来，会计人员都是由单位任用或聘用，其经济利益直接决定于单位负责人，听命于单位领导人，因此无法真正行使监督职权，至少对直接上级或单位领导人实施的会计行为无法进行监督。事实上，根据财政部颁发的《内部会计控制规范》的规定精神，内部监督实际上也就成了包括会计控制在内的单位内部控制。但由于种种原因，各个单位对内部控制制度包括内部会计控制制度的作用认识不足、重视不够，或者未建立内部控制制度，或者虽然建立了但仍很不健全，或者仅仅停留在纸上而不执行、不落实。有的仅是按照单位领导人的意思，为单位把把支出的关而已。所以，内部监督未能发挥有效作用来制约会计违法行为的发生。也有些单位的会计人员受个人利益驱使，放弃职守，或者知情不举、通同作弊，或者监守自盗。从司法部门查处情况来看，近年来，贪污、挪用、侵占单位资金和虚开发票以及出具虚假财务会计报告等经济犯罪案件呈不断上升的趋势。发生这些经济违法案件的原因，很大部分是因为单位内部控制制度不健全，控制措施欠缺、管理不严和内部监督虚位，使那些居心不良的人有可乘之机。目前各地政府尝试了选择一些单位实行会计委派或由会计核算中心统一核算的做法，就是想通过委派会计或在单位外部进行会计核算，解决内部会计监督问题。但因为没有法律依据，这些尝试就产生了许多问题，如认为这种做法不符合《会计法》规定，被委派或纳入集中核算的单位，都会顶着不让试等。 (二)外部监督弱化，对违法行为处理不严。 外部监督包括政府部门监督和社会审计监督。 1、政府监督存在监督职责划分不清、监督不到位。根据《会计法》的规定，各级财政部门为主履行政府监督职责，同时也明确税务、审计等部门也可依法对单位财务会计资料实施监督检查，各检查资料可以相互利用，避免重复检查，加重单位的负担。一方面，从现实情况来看，有的单位连必要的帐都没有，会计基础工作很不规范；有的单位内部管理混乱，财务收支失控；有的单位私设“小金库”，隐匿和私分财产等违反《会计法》的违纪违法事件屡屡发生。因此，国家监督还很不到位。另一方面，由于监督职责不清，重复检查仍然常有，且对监督中发现的违法违纪行为，按照各自的法律依据和权限，各自都有处罚权，都可以进行处罚。但由于各自的立场、监督的侧重点、处理的方式方法的不同，往往是对同一种违法行为的处罚，各自处分的轻重不一。根据一事不再罚的原则，作为法定主管会计工作的财政部门，对审计、税务等部门的“轻打轻罚”，不能作出补罚处理。这对同样是被检查、被处罚单位来说，显失公平；对这些部门以罚款为主、调帐为辅，不追究会计人员、单位负责人个人责任的做法，财政部门也无可奈何。这些都严重影响了《会计法》的严肃性和权威性。再如《会计法》第二十七条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”第四十二条第（九）款规定财政部门对“未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度……”等行为的，“予以责令限期改正，并处罚款等行政处罚。”但第三十二条，又没有明确财政部门应对“单位是否建立并实施内部会计监督制度”实施监督这一内容，造成财政部门对单位“是否建立并实施内部会计监督制度”的监督，没有法律依据。 2、社会审计监督不力。随着经济的发展和改革开放的深入，注册会计师事业不断发展壮大，但由于还存在执业环境不太规范、有不正当的业务竞争、对注册会计师的监管力度不够和不到位以及往往由被监督单位出资进行委托等问题，由中国注册会计师出具的《审计报告》多少掺杂着人情味，使得注册会计师的“经济警察”作用没有很好发挥出来。 3、法律责任不清。在实施国家监督的检查过程中，查出单位做假帐的违法行为，首先要区分是会计行为还是单位行为，才能进一步分清是会计的责任，还是单位负责人的责任。其次，在共同实施的行为中，要分清应由谁负主要责任，谁负次要责任，从而依法进行处理。但现实生活中，由于体制问题以及单位自身所有制的不同，以及执法者权限的限制，由行政执法机关正确区分违法行为的个人法律责任十分艰难。因此，在行政处罚时往往采取了“各打五十大板”的方法。这种处理方式有违立法的本意。另一方面,《会计法》规定单位负责人对单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，但在有关法律责任的规定中，主要针对负有直接责任的主管人员和直接责任人，却几乎没有追究单位负责人为本单位会计工作和会计资料的违法所应负的法律责任。 (三)处罚力度不够。《会计法》对会计行为进行了规范，也规定了法律责任，使各单位及其单位负责人和会计人员明确了应该做什么、怎么做，否则将受到怎样的处罚，直至追究刑事责任。在实践中，违反《会计法》的行为比比皆是，有的带有一定的普遍性。处罚不严，不利于法律的规范与实施： 1、按行为个数和额度处罚不科学。对不依法设置会计帐簿、进行会计核算等一般违法行为之一的，除责令限期改正外，主要采取行政处罚的方式进行处理。而法定的处罚额度是按每一违法行为对单位罚款三千至五万元、对责任人罚款二千元至二万元，而不是根据违法行为所影响的有关数额，按照相应的标准进行处罚。如不按规定的核算办法进行核算，多列或少列收入数以千万、上亿元计，直接影响单位的经营效益达百万、千万元。为了粉饰业绩或逃避税收（实际也许是延缓纳税），就有这样的单位领导，宁愿冒着挨罚的风险，也要“核算”出这样的“成果”。这就会因为经济处罚倚轻，达不到告诫的作用。 2、对违法行为的处罚偏轻，不利于规范会计秩序。《会计法》规定，伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，不构成犯罪的，对单位罚款五千至十万元、对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；对授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员实施上述行为，尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款。在现实生活中，上述伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告的违法行为确实存在，且不是个别，尤其是上市公司，为了进一步圈钱而粉饰业绩。还有不少单位负责人从狭隘的部门或单位的利益出发，或者为了个人能够顺利升迁，违法干预会计工作，授意、指使、强令会计人员假造会计票据，篡改会计数据，假帐真算、真帐假算，帐外设帐，转移国家资产，偷逃税收，搞虚盈实亏或虚亏实盈等，甚至为满足膨胀的私欲，利用单位内部会计控制制度的薄弱，以虚开发票、虚列成本等手段，实施贪污、挪用等违法行为。也有一些地区和部门的领导人为达到粉饰领导政绩的目的，而指使、暗示下属单位填报虚假会计报表。笔者认为，上述这些，都是非常严重的违法行为，应该予以严惩，才能净化空气、减少犯罪。如果不施以刑罚，从轻处罚或以罚代刑，就会纵容犯罪，不仅将起不到法律的威慑作用，反而会纵容甚至鼓励一些大胆妄为的人更加放肆地挑战法律。 3、对执法者的违法行为规范不严密，将失之以宽。《会计法》第四十七条规定，财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。上述规定的立法本意是规范执法人员的行政行为，要求执法人员依法行政，依法实施监督检查。但由于现实生活中，因失职、渎职造成巨额财产损失的党政领导干部，极少有被依法追究刑事责任的。因此对行政管理部门的一般工作人员玩忽职守等失职、渎职行为，也很难予以追究刑事责任。否则，法律的天平必然失衡。但是，对于上述人员在监督管理中的滥用职权、徇私舞弊和贪赃枉法等严重违法行为，没有严格的规范要求，无法可依，就会纵容犯法，从而无法起到严厉打击犯罪的作用。三、修订和完善《会计法》的建议为了解决现实中这些突出问题，就必须进一步修订和完善《会计法》以及相关法律，强化监管措施，依靠更有力的法律武器来治理整顿会计秩序，为保障和促进社会主义市场经济持续快速健康发展服务。 (一)构筑会计工作新的运行机制 1、改革会计管理体制。现行的会计管理体制是，人员由单位管理，业务上主要由财政部门指导，并接受内部、社会和国家三位一体监督体制的监督。这种管理体制单一，与社会主义市场经济的现实不相适应，也不利于会计秩序的规范。因此，针对不同的会计主体，应该建立不同的管理模式。 ①“会计委派制”。即对国有控股企业集团和国有大中型企业，象委派监事、财务总监一样派出会计主管和主办会计等主要会计人员，实行会计委派制度，有利于加强对这些单位的监督与管理；对因会计管理混乱，发生严重经济犯罪案件和在日常监督检查中，屡屡查出违反《会计法》和其他法律法规行为的单位，也应该实行会计委派制，依法派出会计，逐步规范该单位会计工作，防止发生新的违法行为。 ②“集中核算制”。对一部分经济业务简单、会计业务相同或相似的会计核算单位，可以设立一个会计核算中心，集中对进入该中心核算的单位进行统一核算（单位作为报帐单位，不设会计机构，不需配备会计人员）。如由财政划拨资金的党政机关、社会团体以及经费全部或大部分由财政资金供应的事业单位。实行会计核算中心的好处，就在于既节约人力、物力、财力等会计核算成本，更可统一和规范会计工作，有效地防止个别单位的违法违规行为。 ③“代理记帐制”。即对人员少、业务量小的单位，可通过委托社会上经批准设立的“记帐公司”或可提供会计服务的会计师事务所代理记帐。由“记帐公司”的“专职”会计人员和注册会计师记帐，可以规范这些小单位的会计行为。 2、转变国家对会计人员及其行为的监管方式。现实情况是，会计是单位的人或单位聘任的人，国家对会计人员及其行为的监管方式，主要是通过把住“入门”关和继续教育来进行，即会计人员要取得财政部门按规定颁发的“会计人员从业资格”证书，才能上岗，尔后还要定期参加财政部门组织的知识更新等继续教育、通过“从业资格年检”，继续从事会计工作。这种管理体制，不利于会计人员正确履行自己的职责。为了改变这种现状，建议根据上述管理体制，采取不同的管理和监督方式。对实行“委派制”的会计人员，其组织、工资等关系应在本级政府或政府部门，如由财政部门的一个负责“会计委派”管理的职能部门或其所属的“会计委派管理中心”进行管理，并通过对接受委派单位的日常检查等活动进行有效的监督；对会计核算中心的监管，可以采用上一种方式管理，也可通过国家监督与社会监督相结合的形式进行监管；对代理记帐公司会计的监督，可以采取定期或不定期的方式进行监督检查，以确保他们依法做好会计工作。如果会计人员在工作中单独实施或与他人共同实施了违反《会计法》的行为且情节严重的，就要受到被财政部门吊销“会计人员从业资格”证书的严厉处罚。 3、明确会计信息提供单位的社会责任。会计信息主要是各单位提供的财务会计报告，它是政府部门及其他有关方面了解出具报告单位的财务状况、经营成果的重要依据，也是中央和各级政府通过层层汇总的综合会计信息，了解全社会经济形势的基础。因此，各单位都必须负起依法如实提供真实、完整的会计信息的社会责任。否则，就要对单位及其有关人员进行严厉的刑罚处罚。只有这样，才能保证中央准确分析经济形势和正确作出战略决策。 (二)区分不同情况，明确确定内部监督的重点根据现行《会计法》的规定，各单位都要建立健全本单位内部会计监督制度。并提出一些必要的要求。但不是所有的单位都要符合这些要求。不同性质和不同管理体制的单位，内部监督和内部会计控制的要求应该是不一样的。如果《会计法》仅做一个笼统的规定，那么这些规定就可能形同虚设，失去应有的效力。因此，除必要的相互牵制、制约等基本要求外，要区分不同情况，在《会计法》中分别确定内部监督的重点。如国家机关和经费由财政资金供应的事业单位，其内部会计控制与监督的重点在于资金的调度与支出，而企业内部会计控制与监督的重点在于资金的收支、资产管理和重大对外投资活动以及其他重要经济业务事项。此外，国家机关、国有事业和大中型企业单位，还必须有内部审计的基本要求。对这些重点，《会计法》要有严格、明确的规定，即单位必须达到这个标准。只有这样，才能使内部会计监督制度真正落到实处。 (三)明确会计人员的会计责任《会计法》是我国会计工作的根本大法，是会计行为的最高法律规范。会计法明令禁止的事项，会计人员必须严格遵守，否则就是违法犯法，是要负法律责任直至刑罚的。根据现行《会计法》的规定，会计人员的基本职责有两个，一是搞好会计核算，也就是通常说的记帐、算帐；二是搞好会计监督，这是指受单位领导的委托，依法对本单位内部的会计行为进行监督。《会计法》还应就会计人员的具体职责和会计责任，专门用一个章节做出详尽、具体的规定，即应做哪些工作，怎么做，哪些业务事项不能做，哪些会计事项应当拒绝或者予以纠正。对明知违法的会计事项拒绝不了的，要向政府的监察或财政部门举报。否则，要作为共同犯法处理。 (四)分清执法部门职责 ，强化财政监督。 1、统一《会计法》的执法部门。《会计法》明确规定财政部门是会计工作的主管部门，并且是国家监督的牵头单位，有权对会计违法行为实施行政处罚。因此，财政部门就应该是检查、落实《会计法》贯彻执行情况的执法部门。《会计法》中关于财政部门实施监督的内容，应该包括《会计法》要求各单位应当做的所有内容；《会计法》中规定的对违法行为的行政处罚，除行政处分外，都应由财政部门统一执法。 2、强化财政监督。政府监督是“三位一体”的会计监督体系中最重要、最具权威的监督。而财政监督是政府监督队伍中最主要的一支。为了强化财政部门对会计工作的监督，建议修改《会计法》时：（1）明确财政监督的范围。财政部门具有财政预算、收入分配和财政监督三大职能，财政监督是《会计法》等法律法规赋予财政部门的一项重要职能。财政部门代表国家、政府实施包括对会计监督在内的监督，承担着规范全国会计工作的重要职责。因此，《会计法》应该明确，会计监督体系中的政府监督主要由财政部门来实施，其监督的内容主要是会计行为（但在对违法行为追究法律责任时，应结合违法行为造成的后果进行处罚）。因为其他如税务、审计等部门的监督，其监督的内容主要是会计行为造成的结果，如计税纳税情况、财务收支、利润的实现与分配和国有资产的完整与国有资金的运用情况等，只不过这些部门主要是根据相关法律法规赋予的职责，利用各单位的会计资料实施监督检查而已。（2）法定设立财政监督机构。根据《会计法》赋予的权利，财政部门要负起财政监督的职责。为保证履行这个职责，就要有一个专司监督工作的机构。因此，在《会计法》中要明确在财政部门内，应该设立一个负责规范全社会会计行为的监督检查机构。（3）加强财政监督队伍建设。有了法定设立的监督机构，还要有一支能挑起监督检查重担的队伍，并对其人员素质要有明确的要求,特别是对学历及专业、工作经历、必备的相关法律知识和行政执法资格等，要综合考虑并规定明确的择人标准。只有具备综合素质，才能担当执法者的职责，正确履行政府监督检查的职能。 3、加重对监督部门行政不作为的惩罚。政府监督是会计工作监督体系中最重要的监督。政府监督部门担负着贯彻实施《会计法》和相关会计法规、规范全社会会计工作的重任。政府监督部门及其工作人员的行政行为（包括作为和不作为）关系着整个社会的会计秩序。因此，《会计法》也要严格规范监督部门及其工作人员的行政行为。明确对监督部门的行政不作为，如该查的不查、该处罚不处罚或故意“轻描淡写”避重就轻等疏于监督或不按规定监督的行为，也要严肃处理。既要对监督部门加以处罚，也要对责任人员进行严厉的处分。（五）完善法律责任《会计法》规定的法律责任，包括行政责任和刑事责任。 1、明确界定行政责任与刑事责任。行政责任是行政法律关系主体在国家行政管理活动中因违反了行政法律规范、不履行行政上的义务而产生的责任。简单地说，行政责任指的是情节较轻的一般违法行为。刑事责任是指犯罪行为应当承担的法律责任，即对犯罪分子依照刑事法律的规定追究的法律责任。犯罪具有三个基本特征：一是严重的社会危害性。即社会危害性必须达到严重的程度，这是犯罪的本质特征，是犯罪行为与普通违法行为之间的本质区别；二是刑事违法性。犯罪不仅必须是具有社会危害性的行为，而且必须具有刑事违法性，即必须是我国《刑法》所明文规定禁止实施的具体行为，这是犯罪法定原则的具体体现；三是应受刑罚处罚性。危害社会的行为，不仅应当达到触犯刑事法律的严重程度，而且必须是应当给予刑罚处罚的，才能认定为犯罪。因此，《会计法》应当明确规定，违法会计行为严重到怎样程度，是犯罪行为。这样规定，既有利于规范会计行为，不要违法，更不要犯罪，也便于行政执法人员对违法的会计行为能明辨出一般违法与犯罪，进而决定应当给予行政处罚或移送司法机关。 2、明确行政责任执法主体。如前所述，财政部门是法定会计工作的主管部门。《会计法》规定的政府监督，以政府的财政部门为主。因此，对违法会计行为的行政处罚，即追究行政责任，也应明确执法主体。除《会计法》已明确由县级以上财政部门对一般会计违法行为进行罚款和吊销违法会计人员的从业资格证书外，还要明确其他部门在依法对单位进行监督检查时发现的违法会计行为，应当移交给财政部门依法处理。同时，对国家工作人员违反《会计法》的违法行为，《会计法》要明确指定由监督部门移送同级人民政府的监察部门决定进行行政处分。 3、增加相应罪名，加大对行为犯罪的刑罚力度。为了规范会计行为和社会主义市场秩序，必须严厉惩处会计领域的犯罪活动。《会计法》明令禁止的事项，都应在《刑法》规定罪名。如对伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告的行为，已确定为犯罪行为；对虚列工资、虚开（普通）发票、故意提前确认或推迟收入以及收入不入帐、私设小金库等严重的违法会计行为，也应以相应的罪名定罪。同时还要明确规定，在国家监督检查中发现有实施上述行为的有关人员，都应该按涉嫌犯罪移送司法机关，因为该罪就是指行为犯罪。尽管实际工作中，有些责任人员是迫于压力，被迫为之，或者情节轻微。但这也只能在法庭上，由法官根据具体情节可以判决其尚“不构成犯罪”或“免于刑罚”。即使如此，具有行政处罚权的财政部门还应依法并据违法数额的大小，对包括直接负责的主管人员和直接责任人员进行罚款或吊销资格证书的行政处罚，有的还要建议有关部门给予行政处分。对单位负责人应负的法律责任，也要在修改《会计法》时予以明确，即单位负责人是单位会计工作的主要责任人，各单位会计工作中的违法行为，除追究直接责任人员的法律责任外，更要追究单位负责人的责任。只有这样用重典，才能杜绝这些违法行为。此外，会计准则、会计制度等法规中一些已臻成熟或新修订的内容，建议在修改《会计法》时增加进去，由《会计法》直接体现。这样做，既扩充《会计法》的内容，使之更明确和更具实用，也有利于增强准则、制度中有关规定的法律约束力，有利于更严格地规范会计行为。