长期股权投资成本法转权益法会计处理探讨
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发布时间：11-09
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一、成本法转权益法的具体情形 (一 )成本法及其适用范围 成本法是指企业将对外进行股权投资所形成的长期资产按本进行计价的方法。该方法适用于两种情况：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长权投资，即对子公司的投资。此种情况下，在编制合并财务报表时应当按照权益法对这部分投资进行相应的调整，通俗的讲就是母公司在日常会计核算中应当“调表不调账”。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能靠计量的长期股权投资，主要是指除对子公司、合营企业、联营企业之外的长期股权投资。 (二 )权益法及其适用范围
权益法是指企业的长期股权投资在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整的方法。投资企业对合营企业、联营企业投资，应当采用权益法核算。 投资企业对长期股权投资的核算到底是采用成本法还是权益法主要取决于所拥有的被投资企业有表决权资本的持股比例。投资企业因生产经营的需要而增加或减少自己的投资时，会直接使自己的持股比例相应发生变动，当这种变动达到一定程度时，就会使长期股权投资的具体核算方法发生变化，从而出现成本法与权益法的相互转换问题。成本法转为权益法的情形主要包括： (1)因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制。(2)因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的。
(一 )会计处理原则长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，其会计处理的核心内容是： 首先，按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整，即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整，具体来说就是：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额属于通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 其次，对新增长期股权投资部分也比照上述权益法的核算要求进行相应会计处理，对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中：投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。 第一种情况，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制情况下的会计处理。具体包括以下几个步骤：第一步，计算原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额并进行会计处理。第二步，对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分进行会计处理。第三步，对新增长期股权投资进行会计处理。
【例 1】 甲公司于2006年2月取得乙公司12％的股权，成本为1 100万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定其公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对此项采斥成本法核算。假设本例中甲公司按照净利润的10％提取盈余公积。2007年4月10日，甲公司又以2000万元的价格取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为15000万元。取 得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算 6假定甲公司在取得对乙公司12％的股权后，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为5000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。 (1)对于原 12％股权的成本1 100万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1080万元(9000x 1 2％)之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 (2)对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动额 6000万元(15000-9000)相对于原持股比例12％的部分720万元中属于投资后被投资单位实现净利润部分600万元(5000x12％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动120万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为： 贷：盈余公积 600000
利润分配 ——未分配利润 5400000
2007 年4 月10 日，甲公司应确认对乙公司新的长期股权投资。对于新取得的股权，其成本为 2000万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3000万元(15000x20％)之间的差额1000万元，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，账务处理为： 贷：银行存款 20000000
营业外收入 10000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为 4820万元，其中，：投资成本4100万元(与原持有比例相对应的部分为1 100万元，新增股权的成本为3000万元)、损益调整600万元、其他权益变动120万元。 第二种情况，因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制情况下的会计处理。具体包括以下几个步骤： 第一步：应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本； 第二步：比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，同理： (1)如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则属于投资作价中体现商誉部分，因此不调整长期股权投资的账面价值；(2)如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。 第三步： (1)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；(2)对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计人“资本公积——其他资本公积”。 【例 2】 甲公司原持有B乙公司60％的股权，其账面余额为90．00万元，未计提减值准备。2006年12月6-日，甲公司将其持有的对乙公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。甲公司原取得对乙公司60％股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定其可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润7500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 借：银行存款 54000000
剩余长期股权投资的账面价值为 6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5400万元之间的差额600万元(6000-13500x40％)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为 4200万元[(24000-13500)x40％]，其中：3000万元(7500x40％)为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，其余1200万元应当计入“资本公积——其他资本公积”。企业应进行以下账务处理： 贷：盈余公积 3000000
利润分配 ——未分配利润 27000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为 10200万元，其中投资成本6000万元、损益调整3000万元、其他权益变动1200万元。 【例 2】 甲公司原持有B乙公司60％的股权，其账面余额为90．00万元，未计提减值准备。2006年12月6-日，甲公司将其持有的对乙公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。甲公司原取得对乙公司60％股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定其可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润7500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 借：银行存款 54000000
剩余长期股权投资的账面价值为 6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5400万元之间的差额600万元(6000-13500x40％)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为 4200万元[(24000-13500)x40％]，其中：3000万元(7500x40％)为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，其余1200万元应当计入“资本公积——其他资本公积”。企业应进行以下账务处理： 贷：盈余公积 3000000
利润分配 ——未分配利润 27000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为 10200万元，其中投资成本6000万元、损益调整3000万元、其他权益变动1200万元。 第三步： (1)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；(2)对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计人“资本公积——其他资本公积”。 【例 2】 甲公司原持有B乙公司60％的股权，其账面余额为90．00万元，未计提减值准备。2006年12月6-日，甲公司将其持有的对乙公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。甲公司原取得对乙公司60％股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定其可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润7500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 借：银行存款 54000000
剩余长期股权投资的账面价值为 6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5400万元之间的差额600万元(6000-13500x40％)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为 4200万元[(24000-13500)x40％]，其中：3000万元(7500x40％)为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，其余1200万元应当计入“资本公积——其他资本公积”。企业应进行以下账务处理： 贷：盈余公积 3000000
利润分配 ——未分配利润 27000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为 10200万元，其中投资成本6000万元、损益调整3000万元、其他权益变动1200万元。 【例 2】 甲公司原持有B乙公司60％的股权，其账面余额为90．00万元，未计提减值准备。2006年12月6-日，甲公司将其持有的对乙公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。甲公司原取得对乙公司60％股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定其可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润7500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 借：银行存款 54000000
剩余长期股权投资的账面价值为 6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5400万元之间的差额600万元(6000-13500x40％)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为 4200万元[(24000-13500)x40％]，其中：3000万元(7500x40％)为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，其余1200万元应当计入“资本公积——其他资本公积”。企业应进行以下账务处理： 贷：盈余公积 3000000
利润分配 ——未分配利润 27000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为 10200万元，其中投资成本6000万元、损益调整3000万元、其他权益变动1200万元。
