中国自古以农立国，其绵延五千年的漫长历史和不可逆转的国情决定了——中国最大的主体是农民，中国最伟大的力量在农村。对此，两代英明伟大的中国领导人均有清醒的认识。毛泽东曾言“农民问题，就成了中国革命的基本问题，农民的力量，是中国革命的主要力量。” [1]邓小平指出：“中国经济能不能发展，首先要看农村能不能发展，农民生活是不是好起来。” [2]如今，当改革开放的浪潮在城市已经初步绽放出绚丽的花朵，而农村依然贫穷如故，农业依然落后如故，而农民问题依然是中国改革所面临的最大问题。毛泽东曾睿智地指出“农民同盟军问题的极端重要性，革命时期是这样，建设时期仍然是这样。无论在什么时候，政治上犯错误，总是同这个问题相关联的。”然而不幸的是，这么多年过去了，中国问题的实质依然是农民问题，而且农民问题竟果真成了一个“中国问题”。有学者已经尖锐地指出，“改革至今，‘就农言农’已经很难再改下去。‘中国问题的实质是农民问题’这句老话如今应该反过来说了：农民问题的实质是中国问题。”显然，多年来各种深层次矛盾积累沉淀为如今三农问题复杂难解的局面，单靠某一方面的政策调整已很难收到“四两拨千斤”的奇效。本文从纳税人权利的角度对农民问题进行解读，正是倚重宪政下纳税人权利是一个关涉民主、法治和人权的综合性命题，是一个横跨经济学、法学和政治学的范畴。以纳税人权利为轴线，以纳税人权利保护为主旨，以当前农民在纳税人权利方面遭遇的突出问题为中心，全面而深刻地进行财税法的改革和重新构建，应该是一条 “牵一发而动全身”，由表及里而触及根本的综合治理路径。 在提出治理的具体对策之前，必须摆正座标。首先是树立农民纳税人权利保护的正确理念。无论是农村税费改革或是农民减负增收政策，都不应是一时应急应需之临时对策，而应将农民纳税人权利保护的观念嵌入其中，作为主旨和目标贯彻于财税立法的各个层面，实现于财税法的执行和司法中。如此，才能切实校正自建国以来国家在农民问题上的政策偏差，真正将农民利益置于首要地位，真正体现以人为本的科学发展观，真正实现宪政下人权保障的基点与归宿。其次，农民纳税人权利保障必须置于中国现代化的改革进程和国际国内的时空背景之下统筹安排。当前中国正在进行的是波澜壮阔的社会主义市场经济体制改革，踏上的是民主法治的宪政征程，同时面对的是政治多元化、经济全球化和加入世贸组织后的国际政治经济法律新局面。我国农民纳税人权利保障的具体对策必须符合现实国内国际的基本环境和改革的长远目标，注意局部利益和整体利益，国内利益和国际利益，当前利益和长远利益的有效协调。需要说明的是，农民纳税人权利并不是一个独立于纳税人权利整体状况的问题，当前中国纳税人权利保护的整体进展决定和制约着农民纳税人权利保障的进展。不过，相对于城市居民的纳税人权利意识和权利保护现状而言，农民显然更处于弱质和弱势的地位，需要予以特别的关注。同时，作为中国现时最大的纳税人群体，只有农民纳税人的权利得到了充分的重视和保障，中国纳税人权利的整体状况才能得以真正改善和推进。因此，下文将主要针对当前农民纳税人权利受到侵害和漠视的突出问题，以宪政下纳税人的应然权利构建为基准，按照现实国情和国际环境之所需，对农民纳税人权利的保障提出对策建议。 （一） 税收法治，重构城乡统一的公平税制 当前农民纳税人权利存在的首要和直接的问题是税负不公和依法纳税的权利不保。这与我国依法治税、实现税收法治的目标极不相称和协调。农民的税负公平权和依法纳税权必须由税收法治和城乡统一税制的重构来保障。 税收法治首先要求在立法中确立农民纳税人的平等主体地位。这里的平等主体地位有三层含义：一是农民作为纳税人在抽象的税收之债法律关系中与国家处于平等的地位。农民并不仅仅是一个承担纳税义务的义务主体，更是一个享有公平税负、依法纳税并获取国家公共服务的权利主体。国家享有税收债权，同时承担公共物品给付之义务；农民承担税收债务，同时获得享受公共物品之权利。从本源上讲，正是公共物品的给付关系产生了征税的必要性和纳税的义务性。由此它要求税收立法严格受税收法定主义、财政法定主义以及公共财政的民主控制。其次，农民与代表国家具体行使征收权力的征税机关处于平等的法律地位。税收之债的法定性和平等性，决定了作为国家代理人的征税机关同样并不因为行政权力的拥有而处于优越地位，相反，因为税法的侵权性以及税收强制征收权力的存在，使得征税机关较一般行政机关应该受到更为严格的税收法定程序的控制。当纳税人并未违反税收强行法的规定而处于纳税遵从状态时，征收机关的强制权力是备而不用的。此时的征税机关更多的表现为一个义务主体和服务主体，其行政权力服务于纳税人权利，其行政理念是服务为本，其行政职责是帮助纳税人依法纳税，并积极协助纳税人依法纳税，实现其在纳税中依法享有的各项权利。这就要求在税收程序立法中必须严格税收法定程序，积极设定征收机关的法定义务并确认纳税人的法定权利。包括获取最新税制实施以及税额评估方式的信息权、获知纳税义务核定及其理由的知情权、获得礼貌和专业对待的权利，获得必要帮助的权利，以及实现法定最低限额以及最小纳税成本之权利等等。 [3]对于农民纳税人而言，当务之急是将《税收征管法》中所确认的纳税人权利积极适用于农民在征收程序中的保护，并根据农民纳税人的具体情况予以细化，并严格执法监督。其三，农民纳税人与其他纳税人处于平等的地位。农民只是一个职业上所作的分类概念，不具有任何身份的涵义。消除农民一词所附着的身份含义，首先应在税负的公平分配中突破，这也就是下文将会提到的城乡统一税制的重构。而且，由于农民本身的积弱地位、农村本身的积贫状态以及农业的弱质特性，农民在税负的分担中应该享有更多的税收优惠，农业和农村应享有更大力度的财政转移支付倾斜。可喜的是，2004年《中共中央、国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见》以及温家宝总理的政府工作报告中已经体现了这一政策取向。[4] 税收法治更要求税收立法与行政严格遵循税收法定主义的根本原则，这是纳税人权利获得法治保障的根本要求，也是当前农民纳税人权利遭遇各种侵害的主要渊薮。税收法定首先要求加强全国人大及其常委会的立法职能，严格授权立法，保障税收立法能够真正体现民意，体现征税的民主控制。当前国家以政策代替立法、以法规规章代替法律的不正常现象必须通过严格的授权立法制度来消弭。无论是现在的农业税法，还是将来取消农业税之后的城乡统一适用的税法，国家的税收债权必须符合法定的构成要件方能成立，而这些法定的构成要件必须以法律的形式明确、具体的规定。如果确须借助行政立法来满足税法适应迅速变动的社会经济生活的需要，也得由人大及其常委会依据《立法法》的要求授权，在授权法律中明确授权的目的、内容以及范围。政府的宏观调控权力可以在人大立法中预留的裁量空间中行使和实现，例如税率规定一定的浮动范围，征税对象规定一定的限缩空间，还有税法上不确定概念的运用，以及实施细则的制定等。但是，政府对宏观调控权以及行政裁量权的行使仍然必须遵循法定原则和比例原则。它不得违背法律的授权范围以及控制尺度，必须基于公共利益的需要选择最小侵害的方式获得最大的利益。其次，执法方面也须严格程序法定的原则。征收机关在纳税义务的核定方面负有依法确认的义务，并没有创设或任意增减的权力。无论是税的征收、减免均必须严格按照法律的规定执行。征税机关负有税法信息提供义务、纳税情况的告知义务以及税法适用的解释义务，以保证纳税人的知情权、信息权和监督权。再者，司法方面应该完善相应的诉讼机制，保障农民纳税人权利受侵害后的救济。需要提及的是违宪审查机制的建立问题。当前，我国的违宪审查机制尚未建立，宪法虽有人大和人大常委会负责宪法的解释和监督职责的规定，《立法法》也补充了有关机关、组织和个人对立法违宪审查的建议权，但均未突破宪法监督的原有框架，实践中也并未发挥违宪审查机制之功效。 [5]对于目前立法机关或行政机关违背宪法宗旨制定或执行税法的行为，还必须有赖违宪审查机制发挥宪法的守护神的作用。 税收法治在整体的税制领域要求构建城乡统一的税法制度。当前，我国城乡分割的二元税制既是长期以来城乡社会经济分治的必然反映，也是农民承担不公平税负的根源。如今，中国改革的现代化进程已经推进到完善社会主义市场经济体制的新阶段，加入WTO的国际竞争环境也要求尽快实现城乡经济的统筹发展，这使得城乡统一的税收制度成为目前税费改革进一步深入，实现城乡居民税负公平，融入国际税收环境的必然选择。城乡统一税制的核心是取消现存单独对农业和农民开征的农业税、农业特产税，将农用土地、农业产品以及农民收入纳入财产税、所得税和商品税的统一税制体系中。例如，农民经营农业的所得可以纳入所得税的征税范畴，农业产品进入流通领域可以征收增值税，使用农用土地则可以征收土地使用税。农民参与其他市场经营则与城市居民一样以市场主体的身份承担相应的纳税义务，由此构建以农用土地使用税、增值税和所得税为核心，以房产税、遗产税、契税、耕地占用税为辅助的涉农税收体系。需要说明的是，当前农业税的取消，并不是农业税收的取消，而是将涉农税收纳入城乡统一的税制体系中。农民与城市居民税负公平，也不是税负的绝对平均，而是根据量能负担原则承担统一适用的累进制所得税。同时，由于农业兼具弱质性和重要性[6] ，因此，对涉农税收还应给予特别的税收优惠和减免政策，以保证真正的税负公平。在这一点上，发达国家的某些立法规定可以提供借鉴。例如，在增值税适用中对农产品采用较低的税率，如法国增值税的基本税率为17.6%，农产品则减按7%的低税率计征；德国增值税的普通税率为11％，适用于农业则是5.5%；法国、德国和阿根廷对某些农产品在流转环节实行免税政策，英国和爱尔兰对大部分农产品则采用零税率。在增值税记帐和税额确定方面，西班牙允许农民选择按一般征收方法或2%的征收率等方法缴纳增值税；法国也有税款扣除法、核实征收法、简化的据实征收法和据实申报法等四种纳税方法允许纳税人自由选择。拉美国家对农民购买农业生产投入物如饲料、种子、农药、化肥等实行零税率增值税。在所得税的优惠方面，所得税制最发达也最完善的美国在其联邦所得税税中对农场主的所得税实行了一系列优惠政策。例如允许纳税人采用“现金记帐法”获得延迟纳税利益，农业投资可以进行一次性资本扣除、将部分农产品销售划入资本项而不是产品项从而享受优惠税率，根据农业收入不稳定的特点对纳税人实行收入平均政策，即允许纳税人按照三年净收入的平均数申报所得税。财产税在国外多属地方税种，地方政府享有税收立法权，各地根据具体情况制定的优惠措施也多种多样，但总体而言，对农业用地征税一般区别于非农业用地，适用较低税率或采用低于市场价值的估价计征方法。[7] 当前，我国构建城乡统一税制中可以根据情况借鉴国外的相关立法，对于涉农税收在适用税率、征税对象、计税依据、税额核定以及征收方式方面适用较工商业税收为优惠的规定，以实现不同产业之间税负的实质公平。由此，即可带动实现农民与城市居民、种粮农民与非种粮农民在纳税义务方面的实质公平。此外，基于我国的特殊国情，在税制设计中还必须考虑地区之间在土地资源分布以及经济发展状况的差异，适用相应的税收减免政策，以平衡当前我国东部地区与中西部地区农民税负的巨大差异，实现地区之间的税负公平。 另外，在中国加入WTO的新国际环境下，还必须充分理解和有效运用WTO 的相关规则，以保护农业，保障逐步参与国际竞争的农民纳税人能与国际上地位相当的纳税人处于公平竞争的地位。如上所述，对农业的保护并不是某一国的特殊政策而是国际通行的惯例，这一点也被WTO相关规则基本认可。WTO农业协定允许一国对国际农产品实行一定的市场准入限制，但是必须关税化，即只允许使用关税手段对农产品贸易进行限制，所有非关税措施均须转化为进口关税，同时关税必须削减到一定水平，以关税配额形式保证最低市场准入。对于发展中国家，WTO 农业协议允许建立关税上限约束，最不发达国家则可免于减让承诺。 [8]我国加入WTO后，国内农产品必然面临国际质优价廉的农产品对国内市场的冲击，在国际竞争上，我国长期以农补工、优先发展工业的战略所造成的农业负保护政策，不仅会使农产品成本增加而失去价格竞争优势，而且积贫积弱的农业也缺乏竞争的实力和后劲。如此，在未来构建的城乡统一税制中，在即将实施的新一轮税制改革中，必须充分理解和有效运用WTO的有关农业保护政策，加强国家对农业的扶持、倾斜和保护。我国在加入WTO的谈判中，目前已经争取到对小麦、大米、玉米、棉花、豆油和食糖等农产品的关税配额管理，由于我国承诺加入WTO后10年内农产品关税平均水平削减到22.1%（这一税率低于大部分发展中成员国），因此，当前可以充分利用的是关税配额管理，争取对我国农业最有利的上限约束关税。 [9]同时，更为稳妥而长远的策略是加大农业科技投入，推动农业科技革命，积极利用WTO所允许的“黄箱”政策[10] ，走科教兴农之路。在新一轮税制改革中，应加强对农业高新技术产业的税收优惠政策。未来的农业发展必须是充分利用WTO带给我们的“非歧视、公平竞争和市场开放”机遇，融入统一的国际大市场，走国际发展的道路，而未来的农民纳税人将是税负公平，与外国农民同处公平市场环境的国际竞争主体。 （二） 完善分税制财政管理体制，保障农村公共物品的供给 宪政体制下，纳税人不仅负有依法纳税的义务，同时享有获取公共物品和服务的权利。这是宪政国家与专制国家最大的区别和不同，也是现代税法与古代税法之分野。但是，公共物品不仅有赖于中央政府之供给，在地区偏好差异存在的情况下，宪政的民主法治理念要求将一定的公共物品选择权交由地方居民及其选举组成的立法机关行使，并由地方政府来负责供给，以深化和保障纳税人的税收民主权利和公共物品受益权。由此，必然要求事权与财权相适应的中央与地方分税制财政管理体制的推行。目前，无论是联邦制的美国和德国，还是单一制的日本和韩国，地方均享有宪法及法律所保障的一定的税收立法权和税收收益权。然而在我国，由于分税制财政管理体制的不彻底、不完善，我国农村基层政府的财权有限，事权无限。在财权与事权不对称，非比例的情况下，不仅造成农村“费挤税”、农民纳税人税外负担沉重，而且也使农村公共物品供给严重不足，农民纳税人权利受损。因此，保障农民的公共物品受益权，必须从完善分税制财政管理体制入手，保证乡村基层政府公共物品供给能力，同时以财权与事权相适应的新体制，转换乡镇政府职能。 完善分税制财政管理体制，首先得从宪法以及法律的完善入手。财政是庶政之母，分税制关涉中央与政府的税收立法权和税收收益权，由此也决定了中央与地方的税收用度权。如此重大的财政事项理应由宪法或者最高立法机关制定的法律来予以确立和保障，以保证财政民主主义和财政法定主义原则的遵循。试想，如果分税制立法不受法律保留原则的控制，如何能保证中央政府在立法中不会偏向自身的利益而忽略地方政府的应有权力？即使中央政府能够公正无私地确立财政分权的公平法则，又如何能保证它不会在中央财政窘迫之时随意动用行政立法之权力而任意侵夺地方政府之财权？因此，税收立法权和税收收益权的划分绝对是一个应受法律保留制约的立法专属事项。当前，我国分税制不彻底、不完善，地方财力不保的根本症结就在于此。如前所述，我国分税制管理体制的推行乃国务院一纸文件[11] ，“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，全然不顾《立法法》第八条和第九条有关财政、税收的基本制度只能制定法律，国务院仅有权在最高立法机关授权的情况下对尚未制定法律的部分事项制定行政法规的规定。与此相反，美国在《联邦宪法》中规定了财政立法权力的分配，州议会、地方议会享有宪法所确立的立法权力。德国《联邦基本法》专辟第十章规定财政事项，对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项做了明确规定。实行单一制国家体制的日本也在《日本宪法》第八章规定了地方自治以及相应的财政权力。 [12]由此，我国分税制财政体制的完善首先应该在宪法中增设相应的财税条款，确立中央与地方基本关系，事权与财权划分的基本准则以及分税制下的税收立法权限，以实现财政立宪的宪政精髓；在当前修宪较为困难的情况下，至少可以由全国人大或者全国人大常委会以法律形式定之，以保障财政分权的科学性和民主性。 分税制具体内容的完善，应该是赋予地方一定的税收立法权，合理划分中央与地方的事权，并保证地方相应的税收收益权。尽管，对于单一制的我国而言，将税收立法权高度集中于中央，能够保证税制统一，政令畅通，保障中央财政收入和宏观调控权力的有效行使。但是，我国幅员辽阔，各地区经济发展很不平衡，全部税法由中央制定，很难适应各地的具体情况，而且也不利于发挥地方政府的积极性，创造性，不利于地方因地制宜地开辟财源，发挥地方经济优势，促进地方经济增长。而且，随着我国社会主义市场经济体制改革的深化，客观上也亟需健全与市场经济运行相适应的公共财政以及分税制财政体制。因此，有必要重新根据事权与财权相适应的公共财政原理，合理界分与重新配置中央地方税收立法权，给予地方在财产税、资源税等适宜地方开征的税种方面的立法权。 [13]同时，为保证全国税制的统一，可以予以相应的立法限制和制约。如地方税收立法要以宪法和有关法律为依据，不得与中央立法相抵触；地方自行决定开征的地方税，不得侵蚀中央税和共享税的税基，不得阻碍和破坏全国统一的市场经济秩序；地方税收立法权仅限于省级立法机关；开征新地方税种的法规、规章在颁布实施前，须报全国人大及其常委会审核或备案。 [14]分税制财政管理体制的完善同样需要违宪审查机制的监督和保障，凡是越权、超越授权以及与宪法、上位法相抵触的中央税收立法或是地方税收立法，违宪审查机关均有权予以撤销或废止。 地方税收立法权不仅仅指税种的开征、停征权，也包括税收要素的立法权以及税法实施细则的制定。如果说讨论税种立法权的下放在当前我国中央集权的政治体制未予以根本性变革的情况下尚有实现的窒碍的话，那么，可以考虑先赋予地方立法机关在税收要素方面更大程度的灵活、自主性，如此，也可以满足地方对财政收入以及地方宏观调控能力的自主需求。此外，地方税收收益权的保障也是不根本触及税收立法权重新分配而又能解决当前地方财政困难的一个可行而必要的办法。1994年分税制财政体制改革的背景是中央财政收入比重持续下降，中央宏观调控能力弱化。如今，十年过去了，情势发生了完全的颠转。中央宏观调控能力很强，而地方财政收入持续下滑，由此产生的地方财政极端困难，公共物品难以有效供给，各种乱收费、乱集资、乱罚款等不规范财政现象，已经使得重新调整税收收益权，彻底实施分税制的改革必须提上议事日程。 具体到农业税收的立法权和收益权问题，情况则较为复杂。事实上，我国地方立法机关对农业税收一直享有较大的立法自主权。1958年制定的《农业税条例》曾将较大程度的税收立法权赋予省级地方政府，包括税率调整权、税收减免权、税收要素确定权、实施办法制定权等。然而，由于受各种因素影响，这些名义上的税收立法权在实践中并没有多大的现实意义。因为在改革前的“统收统支”阶段，财权集中在中央，地方没有分散决策的激励，也就怠于行使农业税收立法权；到1980年至1993年的“财政包干”阶段，“交够中央的，余下都是地方的”，地方的征税行为基本不受税法约束，农业税收立法权的有无，对地方调控收入的意义不大；至1994年分税制实施后，地方虽然有了独立的财权，但事实上都是一些收入有限，税源不丰、且征管困难的税种。可见，在我国财政管理体制的变迁中，无论哪一阶段都没有农业税收立法权发挥调控地方财政收入的制度空间。全面推开农村税费改革后， 2003年中央又授予地方如下农业税收立法权：一是农业特产税取消权及部分课税要素调整权。即各省在农业特产税的取消问题上根据各自情况自主决定，对于部分尚不具备完全取消农业特产税的省区，要逐步缩小征收范围，降低税率，创造条件，逐步取消农业特产税；二是税率调整权，国家规定农业税税率的上限，各省根据情况尽量降低农业税税率，减轻农民负担；三是常年产量核定权，计税价格确定权，减免税政策制定权等。 [15]这些政策显然均为减轻农民负担，加强地方农业税收收益权之规制，而绝非对地方收益权之保障。缺乏与事权相匹配的税收收益权的保障，有限的税收立法权并不能解决基层财政困难问题；不能解决基层财政困难问题，也就不能从根本解决农民负担沉重的问题；不仅农民负担有黄宗羲定律作用之隐忧，而且农民纳税人公共物品受益权也得不到实质性的改进。因此，治标还得治本，当前只有按照公共物品有效供给理论和公共财政原理，将地方税收立法权与地方税收收益权有效结合，才能真正实现地方事权与财权的匹配，才能收到标本兼治之功效。 除了适当调整有关税种的收益权限和比例外，改革财政转移支付制度也是调节地区财政收益差距，保障国家经济平衡协调发展，同时保证纳税人享有均衡、基本统一的公共物品受益权的一个重要途径。目前的财政转移支付制度应该向中西部倾斜，向种粮区倾斜，向纯农户倾斜；同时结合WTO体制下对农业的保护需要，也应加强农业的科技投入和科研开发资助。2004年政府实施的种粮农民财政直补政策就是财政转移支付制度的直接体现，它对减轻农民负担，加强农业扶持和发展起到了重要作用。不过，需要注意的是，尽管目前它为WTO农业协议所允许，但并不是WTO农业协议所倡导的绿箱政策，因此不是长久之策。更为稳妥和积极的对策是，赋予地方必要的财权，充分调动地方发展农业的积极性和主动性，同时中央施以必要的宏观调控政策以及财政转移支付制度，尽快使农业获得积累的资金和发展的动力，同工商业一起齐头并进，加入统一大市场的公平竞争和良性循环中。 需要提及的是，分税制财政管理体制的完善，不仅涉及中央和省级政府的分权，也涉及省级政府与县级政府的分权。如何保证地方各级政府均享有适当的财权是分税制完善必须考虑的问题。 [16]事实上，对于一省的各地方而言，省级政府担当着本省辖区范围内宏观调控的重要职责，它同样需要保证地方具有适当的灵活性和自主性，以便因地制宜发展地方经济，县与县之间的不平衡差异同样由省级财政转移支付制度来调节，如此，通过层层竞争和有效调控，通过相对独立的收入权和财政转移支付制度，以实现全国经济活跃、协调发展的局面。 分税制财政管理体制改革还必须与基层政府机构的精简和职能的转换相结合。目前已有学者提出撤销乡一级政府的建议，以消除基层政府机构设置的不必要臃肿。笔者基本赞同这一主张，因为目前乡镇政府并没有能力提供公共物品，其主要职责为收粮收税，执行计划生育等各项政策，已经失去一级政府存在的必要性和意义，完全可以考虑撤销，代以县级政府的派出机构的形式来承担乡村政府目前承担的行政管理职责。如此，能够大大减轻基层政府财政压力，从另一方面也就增强了公共物品的供给能力。不过，精简政府机构人员的同时还必须切实转换职能。政府的主要职责不是管理，而是服务；不是经营，而是调控。基层政府的职责则是为当地纳税人的生活、福利提供必要的公共物品和服务，为纳税人的生存、发展提供必要的制度供给和公平保障。包括引导和推动农村社会化服务体系的建立，为乡镇企业的发展创造条件，加强农村民主政治和法治建设，参与道路、水电，学校和农业基础设施等公益性投资，依法行政，规范管理等，避免对集体经济所有权的不当干预或介入营利性的投资经营活动。 （三）制度松绑，保障农民的自由权和发展权 宪政下，纳税人最基本的人权是生存权，而最重要的人权则是自由权和发展权。当前，农民最大的困扰是生存权没有保障，而最大的障碍则是自由权和发展权受阻。“三农”问题之所以成为一个特有的中国问题，很大程度上是因为国家一直以户籍、就业、教育、社会保障等各项制度限制了农民的自由权和选择权，从而剥夺了农民改善自身境遇的平等发展权。城市之所以令人向往，因为那里的空气是自由的；市场经济之所以比计划经济更富有活力，因为它是鼓励公平竞争和自由发展的；宪政国家之所以为人们孜孜以求，是因为它是尊重和保障主体基本人权的理性社会。施人以鱼，莫如授人以渔。在我国财力有限的现实制约下，仅依靠国家财政转移支付制度去发展农业，接济农民，无异于杯水车薪；理性而符合市场经济的选择是解除束缚农民自由发展的种种不平等限制，给予农民自由迁徙和自由发展的权利，给予农民市场准入的通行证，放手让农民充分发挥自己的独立性、自主性和创造性，在改革开放和市场经济的浪潮中自我生存、自我发展。 当前，首要的是改革户籍制度，并将公民居住和迁徙自由的权利重新写入我国宪法，给予农民自由迁徙的权利；其次，消除农民在城市就业所遭遇的各种有形与无形之壁垒，还农民职业选择的自由权，让农民与城市居民处于真正同等的公民地位，处于同等公平的市场竞争环境；其三，国家切实担负起提供平等社会保障的职责。迁居城市的农民应该享有与城市居民同等的社会保障制度，就业有劳动法保护，失业有失业保险金的保障，退休有养老保险之备用。如此，公平竞争的市场机制与基本人权保障相结合，才会避免城市打工农民的边缘化，农民工也方能真正融入市民社会，农民方能随着城市化而市民化。何况，农民的自由流动，在当前我国城市化的进程中，本身会促进整个劳动力要素市场的活跃和良性循环，在降低城市劳动力成本的同时也会相应提高农业的比较收益，促进资本和人力由富集区向稀缺区的合理流动，进而促成整个市场机制对资源优化配置的良性帕累托改进。 [17]最后，国家应承担农村义务教育的全部职责。教育是强国之本，是对未来人才的投资，基础教育完全属于一国全国性公共物品提供的范畴。当前，农民的负担、农民的贫困、农业的贫困无不与农村教育的滞后密切相关。国家应确保财政资金对农村义务教育的支持。 农民的自由权和发展权还必须触及农村土地制度改革问题。无恒产者，无恒心。土地制度的合理与否一直是影响我国农民积极性和创造性的一个重要因素。革命时期的土地革命，使得农民成为革命坚定的支持力量和主力军，中国革命实质就是农民革命；建国初期，耕者有其田的土地分配制度，也使农民获得了史无前例的解放，成为新中国的主人；到合作化和人民公社时期，过分激进的土地公有制，使农民失去了自愿选择的权利和自由经营的权利，从而产生了三年困难时期的恶果；农民对土地自由经营的迫切需求，促成了人民公社之瓦解和“集体所有，家庭承包”的统分经营制度的出台，农民获得了家庭承包经营的自主权利，生产积极性获得前所未有的释放，从而也拉开了农村经济改革的序幕；然而，当城市后来居上，开始进行如火如荼的市场经济体制改革时期时，农村却因为城乡二元分割体制而被排除在进一步进行市场化改革的进程之外。在农村经济日益凋敝，土地已经失去生存保障的原始意义之后，农民再次自寻出路，或是进程打工，或是经营乡镇企业。农村土地问题成为制约农民生存和发展的另一个重要问题，包括农村土地使用制度非规范化，使得农民缺乏稳定的预期和长期经营的愿望；农村土地承包经营产生的土地细碎化问题也影响了土地规模经营的发展；各地土地级差地租的存在使得经济发达地区的土地与经济贫困区的土地对农民的意义产生了重大变化，前者具有资本增值的意义，而后者却连生活保障的作用都很勉强。为此，国家在2002年8月出台了《中华人民共和国农村土地承包法》，该法对农户土地承包经营权的期限、内容以及相关权利与义务做了较为明晰的规定，赋予农户长期稳定的承包经营权，允许承包经营权的依法、自愿和有偿流转，赋予农户对土地承包和退包的自由选择权，保障承包经营权不受侵犯等。应该说，该法对于稳定农村土地承包经营权，保障承包经营权不受非法侵犯，发挥土地承包经营权的流转效益具有重要作用，而且改变了农村土地制度一直由政策调整的不稳定的状况。不过，该法的实施效果还需拭目以待。因为该法只是对土地承包方式作出了原则规定，具体的承包方式交由村民集体自主决定。这样规定的益处是避免政府行政干预，保障各集体组织根据实际情况灵活决定土地的承包和使用，但潜在的弊端则是在村民自治尚不完善的情况无法保证土地承包的真正公平。此外，该法是对既存土地承包状态认可的情况下面向将来土地承包的规制，无法对于已经多年未经调整而产生的不公平土地占用现象进行重新配置。在起点不公平的情况下，即使新承包法获得有效实施，也很难保障当前部分失地农民 [18]作为集体经济成员的合法权益，以及已有土地农民之间的公平地位。再者，该法也无法对土地不规模、经营不效益的状况进行有效调整。当然，国家不应该再以行政方式强行集中土地实行规模化经营，但是国家有义务履行宏观调控职责，避免土地承包权自由流转后产生的土地投机、土地闲置、土地区位垄断等不正常现象。土地既具有生活保障功能，也具有经济资源价值；它既具有商品的某些属性，也具有地理区位的不可替代性。因此，国家不能完全放开土地使用权的自由流转，必须对于非生产性投机占有进行依法规制。同时，农业的发展很大程度上取决于土地的规模经营效益，因此，利用财政、税收、金融政策鼓励土地的规模经营也是国家在稳定农村土地承包权的同时必须实施的宏观调控政策。 另外还需说明的是，尽管国家稳定农村土地承包经营权，隐含了农民最低生活保障的政策目标，但是决不能仅仅以土地作为农民生活保障而免除为农民提供社会保障的义务。有学者指出，“至今为止，中国社会保障制度的研究和建立，都是面向城镇居民的，对于占人口70％的农村，基本上没有考虑”。 [19]造成这种现象固然有国家财力不足的原因，但政府经常表白的一个很重要的理由，就是认为农民有土地之保障。事实上，土地只是生活保障的一个手段，而不是一种社会保障方式或制度，提供基本的社会保障是宪政国家必须供给的一项重要的公共物品。因此，应该彻底扭转那种以土地代社保之不合理的政策思路，以保障农民的生存权以及以此为基础的自由权和发展权。 （四）完善村民自治，落实农民的结社权，保障农民的民主权利 宪政下农民纳税人的税收民主权利的完善，首先在于修正我国选举法中对农民代表比例的不合理分配。民主不是由人的素质决定的，民主只是一种利益关系的表达，它保障的是每一个主体都有表达自己意见的自由和机会。因此，不能以农民素质低，文化程度差而减损农民表达自己意见的民主权利。何况，农民代表不一定是农民，农民完全可以选举那些能够代表自己利益并乐于维护自己利益的非农人士如学者、律师甚至官员，作为自己利益的代表参政议政，代为行使纳税人的民主权利。 其次，应该完善村民自治。我国的村民自治是20世纪八十年代初人民公社撤销后造成乡村社会的权力真空状态下农民的自发产物。 [20]当时，人民公社的部分权力从农村退出，而乡镇政府职能尚未健全，农村的地方基层组织体系处于瘫痪状态，社会治安、公共设施、社会福利、土地管理、水利建设等无人问津。在此背景下，一些地方村民自发选举产生了最初的村民委员会，实行村民自治。[21] 到1982年底，全国不少地区出现了类似村民委员会的组织。1982年12月，国家制定了新宪法，正式对这种农民自发创新的基层民主制度予以了认可，确立了村民委员会作为农村基层群众性自治组织的法律地位。1987年11月，全国人大常委会颁布了《中华人民共和国村民委员会组织法（试行）》。1998年 11月，第九届全国人大常委会第五次会议通过了新的《村民委员会组织法》，确认了村民自治试行阶段的成熟经验，促进了村民自治运行的进一步规范化。 村民自治最大的意义在于其民主性。对于农民而言，文化程度低，分散化，组织程度不高以及局限于土地造成的闭塞性，是其参与国家民主政治生活的障碍。而村民自治不仅可以提高其民主意识，锻炼其民主权利的行使能力，而且可以以基层民主的形式有效参与国家政治生活。尽管它不是国家基层政权的正式组成部分，但是与基层政府的紧密联系和沟通，也使它成为地方政府有效行政不可替代的帮手。不过，也正是这种紧密联系和必要帮手的地位，使得当前不少地方的村民委员会逐渐失去了最初民主决策、民主行动、民主监督和自我服务的功能，在与地方政权的亲密接触和利益连带中逐渐蜕变成完成政府摊派任务，推行政府行政命令的帮手。因此，要重新还原村民自治的本来面目，充分发挥其村民利益代表人的作用和功能，必须改革和完善当前村民委员会的选举和运作方式。事实上，新通过的《村民委员会组织法》已经对实践中行之有效的民主选举方式予以了确认，包括村民直接提名候选人、实行差额选举、设立秘密写票处，设定罢免程序以及对破坏选举的处理等。如何将法律的条文落实为具体的实践，关键是民主选举的监督和保障问题。鉴于目前乡镇党政对村一级选举干预较多，可以考虑在县或县以上的政府中设立常设委员会。其职责是根据法律因地制宜地制定具体的选举办法，并主持和监督当地的选举、补选和罢免工作。在选举时由选举委员会统一向各乡镇派出经过选举培训的专门人员，和各乡镇共同组成乡镇一级的选举委员会，监督选举的进行。常设委员会还可以定期为地方培训一批懂选举并了解当地民情和选举状况的干部。 [22]由此，通过中立的常设委员会来排除乡镇政府对选举的不正当干扰，帮助村民提高选举的质量，同时避免选举为少数人所操纵，监督选举公开、公正、公平地进行。对此，可能会有人提出这是另一种政治权力介入的质疑。事实上，一定的政治权力介入不仅是必要的，而且有益的，关键是看如何介入。村民自治虽然是农民的创造，但其制度化运行也离不开国家法律制度的保障。在经济的发展对民主的实现尚有其必然性的制约前提下，国家政治权力的适度干预可以在一定程度上削减这种制约而引导经济的转型和民主的实现，同时可以避免少数社区精英或宗族势力甚至于乡村恶霸垄断、控制选举的不正常、不民主的现象。当然，从根本上而言，只有农民文化素质的提高，参政议政的能力才有提高，税收民主权利的行使才会有质的改善。 笔者之所以将完善村民自治作为农民纳税人实现其民主权利的一种方式来提倡，不仅在于它直接是国家民主政治生活的一个组成部分，而且在于它能将村民的力量有效组织起来，对外可以对抗不合理的摊派和收费，对内可以合理界分村集体组织与农民个人的利益关系。既避免政府违法行政行为对农民权利的侵害，也避免集体组织对公益费用不合理的摊派。当然，这种良好的愿望不仅有赖于村民自治制度的切实推行，也有赖于地方政府职能和行政方式的转变。只有内外体制环境整体变迁，才能真正保证农民纳税人民主权利的实现。 除了村民自治可以提升农民纳税人民主参与的能力外，依据宪法规定的公民结社权，组织农民协会或者类似组织，也是改善农民弱小分散难以形成利益集团的重要途径。农民不仅需要利益表达的途径，也需要利益表达的组织资源。对比工会、青年会、妇联、残联，农民完全有理由组织一个维护自己合法权利的政治组织——农会。国家不应该惧怕农会发展为对抗政府的反对力量，只有赋予农民合法的制度参与途径，才能避免非制度化参与所潜伏的不稳定因素以及可能造成的累积冲击和不良影响。而且，农会完全可以成为农民与政府直接对话的交流平台，也可以成为农民与政府及时沟通的良好中介。 除了农会是农民结社权实现方式外，纳税人协会也是一个重要实现途径。目前不少国家均成立了不同层级的纳税人组织，世界纳税人协会也于1988年在美国华盛顿特区成立。 [23]目前我国尚未成立全国性的纳税人协会，如果农民能够组织起来成立纳税人协会，将是推动财政民主建设的一支重要力量。不过，无论是农民协会或是纳税人协会，在目前我国政治体制之下，均需要政府的认可和支持。目前存在的障碍不是法律性的，因为宪法的结社权可以为据，障碍主要是观念性的。政府只有彻底转变防范意识，树立依赖、扶持和服务意识，才能真正促成能切实发挥功效的农会和纳税人协会的组建。否则，即使依法成立，也难免成为民主政治的摆设和点缀。 需要再次强调的是，无论是何种途径、方式来提升农民纳税人的民主参与权利，文化素质和经济主体地位都是不可忽视的基础性因素。我国当前应该加强农村的教育支持力度，切实保障农村的九年制义务教育，保障农民平等的受教育权利。同时，积极在农村推行市场化改革，让农民在市场经济的历练中培养独立的主体意识，积极的参与意识和健全的权利意识。 「注释」 [1]《毛泽东选集》第2卷，人民出版社1991年版，第642页。 [2]邓小平：《建设有中国特色的社会主义》（增订本），人民出版社，第66页。 [3]这些权利是所有纳税人在征税中所应享有的基本权利。目前，这方面权利实现的障碍并不为农民纳税人所独有，因此，前文没有将其单列分析。但是，它对纳税人在具体征收中权利的实现和保障却具有重要意义，也是征税机关转变观念和行政方式之重要内容。 [4]例如，中央一号文件中规定，继续增加财政对农业和农村发展的投入。加强农村基础设施建设，进一步调整国民收入分配结构和财政支出结构，建立健全财政支农资金的稳定增长机制。建立对农民的直接补贴制度。2004年，国家从粮食风险基金中拿出部分资金，用于主产区种粮农民的直接补贴。2004年农业税税率降低后减少的地方财政收入，沿海发达地区原则上由自己消化，粮食主产区和中西部地区由中央财政通过转移支付解决。2004年温家宝总理的政府工作报告中则明确提出，为支持农村税费改革，今年中央财政拿出396亿元用于转移支付。国家税务总局发布的《关于2002年农业税收工作的指导意见》（国税发「2002」5号）、《2003年农业税收工作指导意见》（国税发「2003」14号）均体现了“继续推进农村税费改革、减轻农民负担、保护农民利益”的政策取向，在正确执行农村税费改革和农业税收政策，合理确定农业税收收入计划、加强农业税收征管[5]肖扬就曾指出：“新中国建立50年了，还未处理过一件违宪事件，而实际上破坏宪法权威、践踏宪法尊严的事件时有发生。虽然宪法明文规定‘一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究’，但又停留在规定、观念中，没有走进现实的法律生活中来。”（参见肖扬：《当代法律制度》，载《法学家》1999年第6 期）有关我国确立违宪审查机制对于税收法治以及纳税人权利保护的意义以及对策建议，参见笔者所著《宪政下纳税人权利保护机制之设计》，载《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年7月版。 [6]农业的弱质性体现在，与工商业相比较，农业生产面临自然因素和市场因素的双重风险；农业的重要性体现在粮食生产直接关系一国的稳定和安全，粮食问题具有战略地位，而农业则在国民经济体系中居于基础产业的地位。 [7]有关国外农业税收优惠政策的引用，参见王朝才、傅志华著：《“三农”问题：财税政策与国际经验借鉴》，经济科学出版社2004年9月版，第257－260页。 [8]参见汤贡亮、李淑湘：《加入WTO后的中国农业保护与税收政策》，载《涉外税务》2003年第3期。 [9]同上。 [10]WTO将国内农业支持方面的政策按照是否符合税收中性和贸易自由的宗旨分为绿箱政策和黄箱政策。凡是不因起贸易扭曲的政策称为绿箱政策，可免于减让承诺，凡是产生贸易扭曲的政策，则属黄箱政策。 [11]另外一份同样具有中央与地方税种划分功能的文件是《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》，其性质也是行政决定。 [12]参见各国宪法条文。 [13]一般而言，关涉主权、对经济社会具有全国性影响的税种以及税基具有高度移动性或课税对象具有跨区域性的税种，应由中央统一立法。除此之外的税种，可以交由地方立法。而且即使是中央统一立法的税种，也应赋予地方在一定的幅度范围内因地制宜、选择适用的权力。 [14]参见许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年9月版，第84页。 [15]参见许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年9月版，第88页。 [16]1996年3月26日财政部曾发布《关于完善省以下分税制财政管理体制意见的通知》（财地字「1996」24号），对于省以下的分税制财政管理体制的完善起到了一定的指导作用。不过，该规章仅六条，内容是贯彻和延续省级分税制财政管理体制的基本精神和格局。 [17]参见秦晖：《农民中国：历史反思与现实选择》，第98页。 [18]据全国政协经济委员会统计，中国现有失地农民在4000万人以上（参见李兆清：《重策出击“三农” 农业税赋拟5年降至2.4%》），如何保障这部分农民的合法权益，也是我们应该关注的问题。 [19]杨帆：《社会保障体系改革的题中之义》，载《长江日报》1999年3月12日。 [20]参见叶富春：《村民自治的历程、意义与问题》，载《哈尔滨学院学报：社科版》2003年第5期。 [21]最早的村民自治产生于宜山县（今为宜州市）屏南县的合寨村。参见叶富春：《村民自治的历程、意义与问题》，载《哈尔滨学院学报：社科版》2003年第5期。 [22]参见刘颖、付子堂：《乡村基层民主选举的制度创新及其宪政维度》，载《华东政法学院学报》，2004年第3期。 [23]有关世界纳税人协会以及各国纳税人协会组织的情况，参见笔者所著《宪政下纳税人权利保护机制之设计》，载《财税法论丛》第5卷，法律出版社2004年7月版。 丁 一