WTO与完善税收犯罪立法发布日期：2004-02-16 文章来源： 互联网 　　中国加入世贸组织，对现行税制的冲击无疑是巨大的。由此而引致的税收犯罪是十分新型的、复杂的。这不仅表现在总量的上升，而且更重要的是犯罪结构体系的重大变化。而反观现行的税收犯罪规范，勿庸讳言，其结构单薄，罪种简约，显然难以适应加入WTO后税收犯罪急剧变化的新情况、新问题，特别是无法面临涉外税收犯罪的冲击与挑战。因此，研究如何使我国税收犯罪规范体系更加完善，从容对应即将扑面而来的、汹涌的犯罪态势，摆脱在阻遏与减少税收犯罪面前的捉襟见肘的尴尬局面，让刑法的公正内涵与保护外延，在WTO规则面前获得淋漓尽致的发挥，这是摆在法律工作者特别是刑事立法工作者面前的一项十分重要而又紧迫的任务。本文试作一些浅析。

　　一、WTO规划对税收犯罪规范的要求

　　WTO是全球经济一体化的产物。它的内涵具有两层含义：一是指世界贸易组织；二是指关税与贸易以及相关的协议所确立的规则。这些规则概括起来为：非歧视原则、透明度原则、公平原则、司法审查原则等等。上述各原则，贯穿着自由、平等、社会公正、正义的实质内涵。这些基本理念及其实践要求，不仅体现在经济生活与贸易之中，而且也体现在政治生活和社会活动之中。在全球一体化趋势下，人们的社会生存方式、法律价值、伦理价值的追求，不论国别和民族，应该是同一的。这种对自由、平等、公正、正义的渴望，肯定不只停留在经济层面上，其覆盖率应当是极高的。亦即涵盖了经济、政治、法律等社会生活的全部内容。因此，WTO规则，不仅仅是经济贸易规则，而且是重要的立法规则，是法治精神的化身。作为刑事立法，特别是税收犯罪立法应全面贯穿自由、公正、正义等WTO的基本精神。应紧扣主题，使其犯罪规范充分体现这一精髓，很好地与WTO规则相融合。具体地说，上述WTO规则，对税收犯罪规范的基本要求在哪里呢﹖1.非歧视原则。这一原则是WTO的首要的原则，有人称之为WTO的基石。非歧视原则是实现平等贸易，减少磨擦，避免不公正待遇的基础。它突出地表明，各市场主体在经济活动中享有的权利应是绝对平等的，给予国内成员主体的权利应与外方主体的权利同一。非歧视原则的具体体现是最惠国待遇和国民待遇。最惠国待遇指的是缔约一方现在和将来给予任何第三方的优惠和豁免都必须给予缔约对方。而国民待遇原则的要求是缔约国一方保证缔约国另一方的市场经济主体与其国内市场主体的同等待遇。非歧视性原则，反映在税收犯罪规范中，就是要要求所设置的规范体系，应体现对待国内经营主体的行为规范要与国外来华的市场经营主体的行为规范一致。即规定一种涉税越轨危险行为为犯罪时，不论国内主体还是国外主体，均应同等对待，同时接受刑事处罚，除法律另有规定的以外。而现行我国税收犯罪规范似乎缺少了这一相连接的链条。这主要表现在对逃避税收缴纳义务的规定上。在国内市场主体中，纳税人采取虚假申报，多列支出少列收入，转移、隐匿经营收入，从而偷逃税款的行为是无条件地适用犯罪、承担刑罚的。而国外来华投资企业转移定价、偷逃税收的行为刑法不加以明确规定，因而，尽管该行为危害较大也不受到规制，实践中，司法官员心慈手软，有的是查获后不了了之，有的是罚款补税了之。这种作法，对于规范国外投资者的税收越轨行为是极其不利的。

　　2.透明度原则。透明度原则从形式上看，主要是要求各成员国公布自己的贸易立法，让缔约各方明确缔约对方的法律。而实质上，强调的是法律适用的阳光作业，即隐含着法律适用的实体公开性和程序的公正性，以保障法律的正确实施和合法权益的实现。它贯穿的是法律适用的公平性和平等性理念。这就要求税收犯罪规范体系在规制犯罪行为上要有明确、稳定、连续性的犯罪规范，不能朝令夕改，使法律的设置忽明忽暗，缔约各方难以适从。这无疑给税收犯罪立法提出了极高的要求。而现行我国的税收犯罪规范从过去的二十多年的演变看，经过从简到繁，又从繁到简的变化发展过程，其稳定性与连续性是较差的。即算97刑法修订后，这种状况还未得到彻底改变。表现在规范类型过度集中，只停留在“税款＋发票”的模式上，对其他危险预期行为的规范缺乏关注。这种立法显然很难适应加入WTO后税收犯罪即将发生重大变化的形势。因此，税收刑事犯罪规范结构体系将是十分动荡的，不稳定的。这种动荡性和不稳定性，必然使透明度原则受到一定程度的扭曲。另外，透明度原则精神的引入，也对我国税收犯罪的惩治提出了更高的要求，今后一些税务机关、公安机关“以罚代刑”、“以钱赎法”和故意不移交税收刑事案件的暗箱操作作法将不再拥有市场。

　　3.司法审查原则。司法审查原则，单纯从表面上看，似乎体现的只是各成员国在实施有关对外贸易法律、行政法规、司法判决和行政决定方面以及为当事人提供申请复议、诉讼的机会而已，实质上，它贯穿着法律适用的实体公正与程序正义的红线。它要求司法活动必须遵循实体法律的公正性原则以及诉讼法律的程序正当性原则。这就要求实体法律的设置必须是十分善良的和科学的，而程序法律亦应体现这种人权本位的善良性，不能过份关注社会利益或国家利益而置个人合法权益于不顾。要使税收犯罪的立法充分反映全球经济一体化的要求，与各国税收犯罪规范相接近或相趋同。显然，WTO规则的这一精神蕴含，对我国税收犯罪寄予了极高的期望。而反观中国现行税收犯罪的规范，在实体结构上，其设置并非十分完美，不仅定罪上存在含混不清和标准不明确的现象，而且刑罚承担上也有严厉之嫌。这就使得现代法治意义上的法律的善良正义意蕴不能得到体现，也置司法公正于十分尴尬之境地。对这种实体法律的这些状况，必须加以改观。否则，中国的刑事法律必然遭受无休止的人权攻击。试以偷税罪为例，该罪有两处缺陷：一是两个不同“数额＋比例”档次之间的“真空地带”偷税问题没有刑法明文规定，使得实践中各行其是，无所适从。如偷税数额在10万元以下且偷税数额占应纳税额的百分之二十以上的行为和偷税数额占应纳税额的百分之十以上百分之三十以下且偷税数额在10万元以下的行为该如何界定和处罚﹖.另外，这种凡惩治偷税罪均应基于一种偷税额所占纳税比例和偷税额度来评价，就使得执法的灵活性受到了严重限制，在“合理不合法”的情况面前，困惑不解。因为偷税行为人不仅在偷税数额、时间、次数和主观恶意上均存在差别，故凡是偷税者均应依比例＋数额去衡量，就可能会造成这样一种奇怪现象：偷税数额大，持续时间长且次数多的行为人可能不够治罪标准，而偷税额度小，持续时间短，且次数少的人相反却能治罪，这种合法不合理的现象，有赖于司法人员创造性地运用刑法和税收法规的规定，在确保刑罚适用的公正正义的前提下，进行适当纠偏是可以的。二是对于“次数”标准构罪的要件，缺乏每次的期限和量的规定，使得实践中如何适用成为一大难题。按照刑法的规定，似乎因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，不论期限多长，数额多寡，均应治之以罪。如果这样，则当最后一次偷税不管期限长短，数额如何都构成犯罪，岂不有滥启刑罚之嫌。如此缺乏明确规定的治罪构件，不改变必然会受到来自各国的非议与抨击。