略论税收程序性权利发布日期：2004-06-11 文章来源： 互联网 　　摘要：税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，是保障税收程序公正机制建立的核心权利；现代权力制约层面上的税收程序性权利主要有要求程序主持者中立的权利、知情权、听证权、陈述申辩权、平等对待权、要求说明理由的权利、程序抵抗权、救济权等；通过赋予纳税人必要的程序性权利，正在成为各国纳税人权利保护的共同趋势。

　　关键词：税收程序性权利；纳税人权利保护；税收程序

　　在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利成为各国税收立法和执法关注的焦点问题。而通过程序制度和赋予纳税人相关的程序性权利，是实现税收法治目标的关键，因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力、保证纳税人对程序的参与和人格尊严有重要意义，但对这一重要问题，我国学界和立法重视不够。至于征税主体的程序性权利，例如税收检查权、对证据和事实的审查判断权等，已经给予了相当的研究，并且征税主体在征纳程序活动中更多的是负有程序性职责，所以在此不专门论述。本文从实体性权利与程序性权利的含义和关系入手，重点论述税收程序性权利的内容，并就其与纳税人权利保护的关系进行分析。

　　一、税收程序性权利与实体性权利的含义及关系

　　1.税收程序性权利与实体性权利的含义

　　在将法律分为实体法与程序法时，一些学者也以权利是否体现实体利益这一相同的标准，将权利分为实体性权利与程序性权利。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析，在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。

　　税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益，它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。

　　从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存

　　在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权和其他合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。

　　税收程序性权利存在的理论基础，除了法治理论、人权理论外，还有下列两种理论：一是来自公民权利运行（权力与权利制约）的理论。在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利不对等，为制约征税权力的滥用，必须加强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制约征税权力行使成为必然的选择。二是程序正义和正当程序理论。凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税行为才具有正当性，正义才以使当事人看得见的方式实现。

　　2.税收程序性权利与实体性权利的关系

　　一是税收实体性权利派生出相应的税收程序性权利。当纳税主体拥有某种实体性权利时，意味着他有某种受法律保护的利益，以及为实现这种利益而享有的主张请求权。如果他仅仅有一种资格，仅仅对某种结果有“期待权”，但却不能通过特定过程、采取必要行为实现其期待利益，则实体权利就不能兑现。可见从逻辑上讲，实体权利与程序权利是权利范畴的两个方面，并且实体性权利必然派生出相应的程序性权利。但需注意的是，税收程序性权利并不都是由实体性权利派生出来的。

　　二是税收程序性权利服务于一定的税收实体性权利。税收程序性权利服务于实体性权利所指向的某种利益或法律结果，它为实体结果的实现提供途径、方式、手段、步骤等。易言之，只要纳税人所享有的某种实体权利可能受到侵害，他就有权主张得到相应的程序保障。但有些税收程序性权利并不是单纯为促进实体权利的实现而存在，它还有保障税收程序的公正性和纳税主体受到富有尊严对待的功能。

　　三是税收程序性权利制约税收实体性权利。税收实体性权利依赖于程序性权利的保障，如果法律赋予纳税人某种税收实体性权利，但对这种权利如何行使和实现的程序没有规定或者限制过多，则所规定的实体性权利将形同虚设，无异于一般性的号召。就这一意义上说，税收程序性权利制约着实体性权利的实现状况。

　　四是税收程序性权利可以产生实体性权利。在一定意义上说，税收程序性权利可以产生实体性权利：第一，税收法律规范都是通过一定的立法程序而产生的。第二，从税收程序法与税收实体法的关系上看，只有通过税收程序法的运作过程，通过程序性权利的行使，税收实体法和实体性权利才能得到具体化。第三，在判例法国家，通过诉讼程序可以创制新的税收实体法规范。在上述意义上，税收程序法以及蕴含在其中的程序性权利已经不仅仅作为手段来实现实体法的内容及其实体权利，而且可以说是在不断地形成乃至创造实体性权利本身了，一位诉讼法学者甚至将此意义上的两者关系称为“诉讼法乃实体法发展之母”。[①]

　　二、税收程序性权利的内容