浅论税收之债的溯及变更和消灭（下）发布日期：2010-10-13 文章来源：互联网 　　关于税收条款是否足以溯及生效地影响税收债务，学术界有两种观点。否定说认为，税收条款属于私人法律行为，税收之债不应受其左右；如果承认税收条款，税收征纳将面临很多不确定因素，税法将由此陷入不确定状况，应当根本否定税收条款［5］。肯定说赞成税收条款对变更税收之债能够产生影响，但在对税收条款性质的认识上有所分歧。一种是德国实务上联邦财务法院判决认为此种税收条款为真正的解除条件，一旦条件成就，该法律行为溯及既往至税收之债发生时失其效力，税收之债也相应溯及消灭。另一种是学界多数学者认为税收条款是对于一个民事法上契约所附加的不真正的解除条件。因为订立契约当时，客观的税收之债按照税法的规定已经确定，只是尚不知道税务机关的宣示性决定。在附有税收条款的契约中，该项契约的有效性乃取决于其税收效果，即按照税务机关的核定税额处分是否符合当事人的预期。如果并不符合，税务机关并未采取税收债务人的法律见解时，则该项契约自始即不生效力。如果该项契约未被实施，则依据实质课税原则推论，该项契约并不发生任何税收上效果，其课税处分应予撤销。不过，虽然税务机关或法院的课税裁决对当事人间的契约效力十分重要，但由于税务机关或法院并无创设税收之债的权力，而只是对已成立的税收之债加以确定。即因契约而成立的税收之债在契约成立之时，其事实已经确定发生或不发生，换言之，该事实在客观上已经确定，只是当事人主观上不确定，因此属于不真正解除条件。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　我们认为，税收条款有其存在的合理性。由于契约当事人不可能对税法做到完全了解，加之税务机关对税法的解释也存在较大的弹性空间，这尤其在税收工作的法治化程度不高和税收立法不完善的国家，征税机关对税收之债的成立与否及其数额大小有较大的裁量余地。因此，承认税收条款的存在有利于纳税人规避税法的不确定性风险，从而最大限度地减少其损失。特别是在税收的判断涉及当事人的重大经济上利害关系，而就系争问题，实际上存在有税法的不安定性，以及对于该项事实经过，在税收上也尚未发生作用的情形，更应承认此种税收条款的效力。然而如果实际上涉及税收投机行为，当事人以逃避税收债务为目的而订立税收条款时，则应否认此种税收条款溯及影响契约效力并进而影响税收债务。至于税收条款的性质，非真正解除条件更具有说服力。如前所论，税务机关或法院对契约行为税收效果的认定，属于客观上确定主观上不确定的事实，因而属于非真正条件。另外，对附条件的法律行为，其条件成就的效力，一般应自条件成就之时发生，以不溯及既往为原则。但基于对当事人意志的尊重，如果其在契约中约定解除条件的成就溯及生效，法律没有必要予以干涉，税收条款溯及影响契约效力正属于这种情况。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　为了防止当事人滥用税收条款，从而异变为逃避有效税收债务的便利途径，税收条款必须在缔结法律行为的同时订立。法律行为成立后所合意签订的税收条款，对税收债务不能产生影响。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
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　　（六）形成权的行使 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　形成权是权利人依自己的行为，使自己与他人间的法律关系发生变动的权利，其主要功能在于权利人得依其单方意思表示，使已经成立之法律关系的效力发生、变更或消灭。税法也赋予税收债务人一定的形成权（选择权），通过形成权的行使，可能影响已发生的税收之债。虽然这种形成权的行使并未改变事实关系，但税收债务人因此而获得对于已发生的法律效果即税收债务加以变更，并自行决定税款金额的可能性，从而使税收债务受到税收债务人选择行为的支配。赋予税收债务人形成权的理由，或是基于避免课税过分，或是为了奖励补助的目的。例如，一些国家和地区的个人所得税法，在申报方式上，赋予夫妻选择合并申报或单独申报的权利；在生计费用扣除上，赋予选择标准扣除额或列举扣除额的权利。在公司所得税法中，在固定资产的费用扣除上，赋予选择折旧方式的权利。在土地税法中，赋予土地现值申报义务人选择按公告现值或市场价值申报的权利等。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　（七）税收优惠条件的丧失 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　税收优惠应具备一定的条件。如果条件不具备，纳税人的减免税等税收优惠要求即不能得到支持。如果纳税人预先得到了减免税的许可，但事后并没有满足税法规定的条件，那么税务机关就必须根据情节补征税款，而这种补征实际上就是税收债务溯及发生的体现。例如，《德国税收通则》第175条第2项规定：“租税优惠之要件，依法律之规定必须在一特定期间内具备之，或经行政处分之核定以其作为授予租税优惠之基础，而不存在者，亦为溯及生效之事实。”税务机关应就此废弃或变更原有的课税决定，予以追缴。当然，如果法律规定不需要补缴税款，而只是从丧失减免税条件时起停止享受减免税待遇，这种情况则不属于税收债务的溯及调整，而仅仅是向将来发生效力。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　我国《税收征收管理法实施细则》第43条规定，享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化，不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定，对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。如果实际经营期未满10年，则必须补缴已减免的企业所得税税款。又如，该法第10条规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％。如果再投资后的经营期不满5年，应当缴回已退的税款。 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　（八）税收法律的溯及适用 AjN心结网_综合信息网站_2018年12月底公开3代模板自适应手机版
　　基于税收法定主义，为了保护纳税人对税收负担的可预期性，防止纳税人的财产受到不当侵害，实现税法的安定和课税秩序的稳定，禁止溯及课税成为税法适用上的一项重要原则，它往往表现为“实体从旧，程序从新”原则。即税收实体法律只对其生效后发生的应税事实产生效力，而不能对其生效之前所发生的应税事实溯及课税；在税收程序活动进行期间发生税收程序法更新的，其程序活动依照新的税收程序法进行。但为了更好地保护纳税人的利益，对有利于纳税人的法律特别规定，可以溯及既往适用；在解释税法时，也有所谓存有疑义时作出有利于纳税人推定的原则。例如，我国《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”在税收法律可以溯及适用的情形，如果已按照旧法作出了课税决定，这时就应当适用新的税收法律，溯及调整原税收债务，重新作出有利于税收债务人的课税决定，涉及到多缴税款的，应当予以退还。