党的十六、十七大报告都强调“必须把可持续发展放在十分重要的地位”,坚持“保护环境和保护资源的基本国策”,要“合理开发和节约使用各种自然资源”,要实现“资源消耗低,环境污染少”。目前我国所提出的节能减排工作方案也是在遵循科学发展观的基础上,力求实现经济可持续增长的同时达到人与自然的和谐发展。本文试就我国开征环境保护税的理论支撑、实践借鉴和政策构想作以下探讨,以期能提供决策参考。
一、环境保护税开征的理论支撑
环境保护税,顾名思义,即国家为加强环境保护而开征的税种。目前理论上较为认同的环境保护税的解释是“环境保护税是国家为了保护环境与资源而对一切开发、利用环境资源的单位和个人,按照开发、利用自然资源的程度和污染破坏环境资源的程度征收的一种税。”因此,环境税收也被称为“绿色税收”或“生态税收”。研究环境税收问题主要基于以下理论:
(一)外部性理论与“庇古税”。外部性理论通过对边际私人净产出与边际社会净产出之间的差异说明了外部经济问题,将外部性问题区分为外部正效应(外部经济)或负的外部性(外部不经济)。环境污染是一种典型的负的外部性,为克服“负的外部性”所带来的私人成本和社会成本之间的差异。庇古提出了政府可以利用税收调节污染行为的观点,即建议给产生正外部性者以补贴,对造成负外部性者课税,庇古税的目的是通过征税改变纳税人的行为,如污染行为。这种税的目的是将外部性纳入外部性产生者的决策中,对税收制度和相关征收的有效性进行改善,从而与环境保护目的联系起来,以引导纳税人向有利于环境保护的方向发展。
(二)产权交易理论与 “谁污染、谁付费”交易原则。科斯从外部性与所有制的关系这一角度来理解外部性问题,针对外部性问题提出了“外部性可以通过明确界定和保护产权,并通过市场的自愿交易来解决,即当交易谈判涉及的当事人较少、市场交易费用小于政府干预的成本时,市场机制比政府干预效率更高。”这一产权交易理论被称为“科斯定理”。
由于环境产品的公共产品性质,不可避免地产生免费搭便车现象,因此环境资源配置难以完全依靠市场进行,需要由政府代表社会行使资源配置权利,这既符合效率原则,也符合公平原则。产权交易理论应用在公共品资源配置问题上,如污染外部性问题和环境资源配置的“市场失灵”问题,可以通过规定一个有效的财产权结构来得到解决,即由政府作为公众代理人对污染者征收一定量的排污税,企业通过交排污税以获得相应的排放权。这就是通常所说的“谁污染,谁付费”原则的市场基础。因此,经济活动者缴纳环境税实际上是向污染排放权的所有者购买这种权利,或者说是一种严格的污染排放权利的交易行为。
(三)可持续发展理论与环境税调节功能。环境资源是有价值的。对于可持续发展问题,新古典经济学家提出的“弱可持续性”和生态经济学家提出的“强可持续性”两类观点虽有分歧,但都在一定程度上揭示了可持续发展的内容,即“满足当代人需求又不危及后代人满足其需要能力的发展”,包括自然资源等财富在代内和代际的公平分配。这是环境税的基本理论前提。
通过环境税这一经济杠杆,一方面,政府可以通过征收环境税来促使环境污染行为的外部成本内部化,从而减少或抑制环境污染行为的发生,同时也可以控制自然资源的过度利用;另一方面,政府征收环境税,增加了财政收入,使得政府有更多的资金投入到环境绿化中去。只有这样,我们才能实现环境资源价值化和外部不经济性内部化,实现资源的最优配置,促使环境资源开发利用与经济、社会发展的协调,为我们的子孙后代提供可以永续利用的自然资源和良好的环境质量。
(四)经济手段效率论与环境税的有效性。环境问题的外部性,决定了解决环境问题需要政府加强环境管理。一般来说,政府在环境保护方面所采取的政策手段,主要包括管制手段和市场机制两种类型。微观经济学对市场和政府在经济和社会发展中作用讨论的核心是对“市场失灵”与“政府失灵”的性质及其解决方法的认识不同。认为在市场经济条件下,排污费与环境标准相比,各有利弊,在一些情况下有必要进行结合,提出了资源配置的“静态效率”和“动态效率”的观点。
应当说,环境税是适应市场经济要求的环境保护理想的经济手段,一是与直接管制的政策相比,税收政策具有较强的弹性和效率;二是与征收排污费的政策相比,环境税的规范性、强制性更为明显,能更好地体现公平、效率原则。当然,环境保护税作为政府治理环境问题的一项重要工具,并不否定其它政策手段在特定情况下的有效性,也不意味着要完全取消其它的环境经济政策。但在条件成熟的时候,应尽可能多地应用环境保护税政策。
二、环境保护税的实践借鉴
以环境保护税的税收政策辅助法律、行政措施对付环境污染行为,是西方工业化国家在“先污染、后治理”战略失败之后的补救。近年来,各国在税制改革方面也考虑到了越来越多的环保因素,已经形成了赖以支持的环境保护税体系。通过对国外环境保护税制的分析研究,我们发现西方国家本着从治理环境出发,开征此类税种的目的和作用主要体现在以下四个方面:
(一)筹集环保资金。根据“污染者付费原则”,环境税涉及的范围很广,体系健全,许多国家都把环境税引入其它税收制度而且征税的范围极其广泛,涉及大气、水资源、噪音等诸多方面,如大气污染税、水污染税、固体废弃物税、噪音税、与环境相关的产品税、其他专门的环境保护税等,使治理环境的费用得到一定程度的保障、有利于集中调剂使用,也为国家税收开辟新税源。
(二)寓禁于征。多管齐下,综合治理,立足于预防,所有环保措施的核心是立法加经济措施,其中环保法律是基础和保障,经济手段是关键。如美国早在1975年就颁布实施了《能源政策和节约法》,1992年制定了《国家能源政策法》,1998年公布了《国家能源综合战略》,2005年颁布了《能源政策法案》等,用经济手段获取法律手段、行政手段所不能达到的效果,充分利用利益机制驱促生产者、消费者重视环境质量。另外,西方国家在强化税制征管的同时,也注意到税收支出政策如直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等对环境保护的调节功能,主要体现在鼓励企业进行防治污染的环保性投资,鼓励对环保技术的研究开发、引进和使用,鼓励环保产品的生产、使用,鼓励企业实行废弃物的再利用,以及鼓励社会开展环保行为等方面给予正面的税收鼓励或间接的财政援助,以鼓励减少污染行为。
(三)实现税负转移。将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税,以丹麦、瑞典等北欧国家为代表,这些国家通过进行税收整体结构的调整,将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税,即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配,将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产行为转移,部分实现环境税的所谓双重收益。在不加重全民税收负担的前提下,很多国家征收环境税的同时降低了所得税税率。另外,环境税收的收入用途除用于防治污染外,还用于降低公共部门的赤字、补偿社会保险支出等。
(四)实现税收手段与其他手段相互协调与配合。国外环境保护工作取得显著成效主要原因是建立了较为完善的绿色税收体系,在采用税收手段的同时,注重了与产品收费、使用者收费以及排污收费、排污权交易等市场经济手段的相互配合,积极有效地引导社会资金投向生态环保事业。注重提高国民的环境保护意识,通过定期公布环境信息等方式,保证公众的知情权和监督权;允许有条件地区的居民自发创立环保团体,协助政府开展宣传教育工作等,争取国民的理解和支持。
作为运用经济手段保护环境的一项措施,我们在借鉴目前西方国家普遍开征环境税的成功做法的基础上,提出用环境税来替代环境收费制度,以增强税收调节人们开发、利用、破坏或污染环境资源的功能作用。
(一)税种设置。从国外的实践经验看,环境保护税主要是一种行为税,是对可能产生对大气、水资源、生活环境、城市环境等污染的行为,按照“取之于此,用之于此”原则而设置的税种。鉴于我国开征环境保护税是一种由收费制度“费改税”的过渡,可暂列大气污染税、水污染税、固体废弃物税、噪音税、垃圾税等几种作为环境保护税的组成部分。根据我国的实际情况,可先解决当前最需要解决的水污染和大气污染问题,其次是减少工业固体废物的污染,时机成熟后可以对噪音等征税。
(二)环境保护税的课征对象。按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。通过分析,我们认为目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。
(三)环境保护税的纳税人。根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税的纳税人应该是必须负担费用的污染者,首先是直接排放污染物的直接污染者,其次是与污染间接相关关系者,即提供与污染物质的产生相关的物资及服务或进行消费的间接污染者,同时考虑到易于控制税源和便利征收管理,我们对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到环境保护税课征目的。因此,我国环境保护税的纳税人应暂定为在境内从事有害环境的应税产品的生产和存在应税排污行为的企事业单位及其他生产经营者。考虑到可操作性以及征收成本等因素,可暂不对个人征收。对个人污染环境的消费行为,主要是通过对企业生产有害环境的产品征收环境保护税和消费税,提高其生产成本,进而提高个人消费成本,通过价格信号引导人们使用或消费绿色产品、无公害产品,从而达到环境保护的目的。
(四)环境保护税的纳税环节。根据产品的生产周期理论,将税收贯彻到各个阶段,即由原料开采——生产制造——消费使用——废弃处理等,对所有的排污点征税,进行全过程控制,实现从“摇篮”到“坟墓”的过程调节。但按照简明原则,也要考虑尽量减少课税对象的数量。具体可按以下规则确定纳税环节:如果污染产生于对某一产品的消费,税收环节应选在零售环节上,通过提高价格限制这些产品的使用;如果污染产生于所投入的原料或者在流通分配链的初始阶段,就可将纳税环节定在开采阶段,对不同原材料根据其污染物含量征收环境税;如果污染产生于生产消耗环节,为促使其淘汰高污染的生产工艺或生产过程,就可将纳税环节定在生产阶段;产品消费使用后就产生废弃物,税收环节选在废弃物的回收使用环节,可以根据其是否再利用征收垃圾税等。这样的选择,可以通过税收改变企业行为,刺激企业推行清洁生产,鼓励和引导环境友善产品的生产和消费。
(五)环保保护税的计税依据和税率。环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为而言,应高于现行排污费的收费标准。
一是对生产过程中应税排污行为,主要包括工业企业在生产过程中排放的污染物(如废气、废水、噪音等)及其工业垃圾,一般同导致污染的实际数值直接相关,可采用从量定额税率,应按照排放的应税污染物的污染程度来确定,对于年度不同的应税污染物,应按照浓度来规定税率。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准,对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度,确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。由于高昂的排污监测成本和管理成本,排污税只适用于固定点源。
二是对应税产品而言,当无法对排放进行直接测度时,产品税可以作为排污税的替代,主要是对工业企业生产的有害环境的产品,包括原材料、中间产品或最终产品,如含磷洗衣粉、洗涤剂,一次性泡沫餐具、塑料包装袋,有害环境的灭鼠药、杀虫剂、剧毒农药等。应按其对环境的危害大小并考虑自然界的降解和自清能力设计不同的税率,税率应高于其与“绿色产品”、“绿色包装物”之间的成本差额,可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
三是对纳税人在消费过程中发生污染行为的,如能源消费、燃油消费等,可以污染的标准浓度排放量,作为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。
此外,由于各地区的地理、气候和人口等自然状况及对环境质量的要求不同,以及环境自净能力不同,设计税率应根据每种污染物对各地污染物的边际损害为依据(如日本仅二氧化硫排放税就将全国划分为7个区,适用不同标准)。但在我国开征环境税初期,为易于推行,地区间税率差异也不宜过大,否则就会引发污染行为迁徙。
(六)环境保护税的减免。税收减免是政府对一些有利于环保的行为或设施提供的税收优惠政策,其减免额可以看作是政府的补贴及鼓励金。即通过对低能耗、无污染的生产和消费行为给予税收减免,以及对不同污染危险等级的企业实行差别税率,以及投资税收抵免、加速折旧和治理返还等,倡导绿色经营和绿色消费理念,鼓励企业对环保技术的研究、开发、引进和使用,鼓励环保产品的生产和使用,鼓励环保投资和环保行为,结果是,或者因利润水平提高而刺激企业生产,或者因产品销售价格下降而刺激消费,使生产、消费各环节实现废弃物的减量化、无害化,实现环境治理模式由末端治理向源头和全过程控制的转变,并推动整个社会的科技进步、促进社会环境的改善和资源的有效利用。
(七)环境保护税的征收管理及相关问题。
一是税收管辖权限的划分。环境问题有地方性,又有全国性和跨地区性的。因此根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税既不应完全划归中央,也不应完全划归地方,同时考虑了地区调剂的需要,可将环境保护确定为中央与地方共享税,由中央统一立法,由地方负责征收管理,地方政府比中央政府更了解纳税人的具体情况以及资源使用状况,征收更有效率,并在各级财政建立“环保基金”,税款入库后严格实行专款专用,全部用于环境保护方面的开支。上缴中央部分主要用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区自然环境治理项目;地方自留部分则用于本地区的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等。由于各地税率有差异,区内环保工作量和资金需求差异也很大,地方留成部分及国家补贴应当体现这些差异。
二是环境保护税由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。由于环境保护税的特殊性,环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技方面的问题,如对污染课税的征收需要配备专业技术人员、测试设备和计算设备,要花费时间对环境资源的破坏程度进行度量,对污染物排放浓度进行测定,对固定的排放源进行定期监测等,这些都需要环保部门的参与。因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作,形成税务机关、环保部门、纳税人之间相互制约、相互监督的征管机制。
三是着力消除环境保护税制实施阻力。如为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,即使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。应注重环境保护税实施的可接受性,包括环境税本身的可接受性、环境税税基、课税环节、税收负担的可接受性等,增强环境保护信息的对称性,预告和逐步实施环境保护税,注重环境保护税与其他手段之间的协调配合等。