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一、问题的提出
(一)依法治税提出之初，在税务机关内部不仅片面地认为依法治税的重点是纳税人，而且忽略了税法具有权利与义务对等的特征，把“执法”与“执罚”等同起来，过分地强调要对纳税人严管、严查、严罚；而对税务机关自身如何搞好依法征税缺乏必要的思考；对税收执法是否合法合理、纳税人的合法权益是否受到侵害未予应有的重视。
(二)随着人们法治观念的不断强化和依法治税的逐步实施，对依法治税的理解和认识有了新的变化，认为依法治税应该包括纳税人依法纳税和税务机关依法征税两个方面。因此，在实际工作中，既注意增强公民的纳税意识，促进纳税人依法纳税；而且加大了税务机关依法行政、依法征税的工作力度。
(三)近一个时期以来，在税收理论的研究中，对依法治税涉及范畴有所扩展，在税收宣传的口径上，对依法治税方面的内容也有所拓宽。但是，这些认识和观点仍不全面，尚未到位，而且，从根本上对依法治税的理解仍然局限于征纳的范畴。
上述认识和做法给了一个重要的提示：很有必要在理论上对依法治税要素的构成加以研究和探讨。
二、构成要素的界定
依法治税作为系统工程在实践中得以全面、准确实施，需要哪些必要因素呢?笔者认为，至少应该包括税收的立法——税收制度(即税法，下同)税收执法过程所涉及的征(税务机关)纳(纳税人)主体、税务代理的中介机构、税收司法保卫体系和代扣代缴的相关部门；地方政府在税收立法和执法方面的行政行为以及税收管理中的协税护税组织等。在诸多要素中，根据各自的性质和特点，姑且把它们划分为前提(或称基础)要素、基本要素和辅助要素。
(一)前提要素。在依法治税中，“法”是基础和前提，无“法”可依也就无从谈“治税”。因此，税收制度是依法治税不可或缺的前提要素。税收制度是一个国家在一定历史时期的各种税收法律法令和具体征收办法的总称，是税务机关代表国家向纳税人征税的法律依据和工作规程。我国现行税收制度由税法、税收条例、税法和税收条例的实施细则，以及对税法和税收条例的具体解释、规定、办法和具体要求所组成。所谓依法治税就是依据税收制度对税收的征纳行为进行科学规范有效的管理。可见完整的税收法典、健全的税法体系、规范的税收执法程序是实施依法治税的必要前提条件。
1、抓紧制定我国税法体系的立法规则。立法规划应与世界经济一体化发展趋势和国际惯例接轨，近期、中期、长期各个阶段的发展目标、立法程序、立法步骤、立法数量，应有科学性和预见性。
2、尽快制定税收基本法。有了基本法，才能消除随意性，建立起具有权威性的税收制度，有利于进一步确定税法体系与宪法和其他法律的地位和关系。税收基本法应明确以下几方面：①立法宗旨与基本原则，既对税收立法具有普遍意义，又能使课税向法制化发展的原则；②适用范围。除了各种税外，还应适用于费或基金；除了本国的行政机关、居民，还应包括非居民；③课税依据。应从传统的国家政治权力论向公共需要论发展，从纳税人的社会需要出发，提高税务机关服务于纳税人的意识，改善纳税人在税法关系上的被动局面，更好地加强依法治税的社会责任感。④各级政府税收立法权限划分要明确。坚持政府事权与财权相统一的原则。⑤征纳双方的权利和义务、行政协助、税务组织机构、税务司法等方面，要根据实际需要与可能加以规定。
3、完善增值税税制。①扩大现行增值税征税范围。将服务项目，如交通运输、建筑安装等并入增值税，维护增值税征扣链条的完整性。②将增值税从生产型向消费型转变。生产性增值税对资本性货物只征不扣而导致重复征税，不利于企业的设备更新和技术改造，也不利于资本密集型产业特别是高新技术产业的发展，为支持这些行业扩大内需，鼓励投资，提高国际市场竞争能力，应加快这些行业增值税由生产型向消费型的转换。③降低一般纳税人认定的门槛。小规模纳税人只要财务制度健全，办税人员到位，纳税自觉，应认定为一般纳税人，解除或降低销售数量限制，体现公平竞争。
4、调整消费税的征税范围。随着人们物质文化生活水平的不断提高，国家对消费项目应通过税法进行适度引导、适时调整。为抑制—些高档娱乐业盲目发展，应纳入消费税征税范围或提高税率，而对一些生活必需和基本生活资料降低税率或从现行征税范围中划出。
5、统一内外资企业所得税。现行的各档所得税税率，哪些要取消、哪些要保留，还有哪些要补充，按照国际惯例，统一到实行法人所得税上；计税成本要规范统一，保护所得税税基不受侵蚀，制订税前扣除项目、标准等；法人所得税税收优惠应按产业政策进行倾斜。
6、适时开征新税种，取消、整治现行的税费。根据经济社会发展现状，应尽快开征社会保障税，燃油特别税，应同时取消社保基金、养路费。取消不适合经济发展的税种，如固定资产投资方向调节税、土地增值税。
(二)基本要素。实践中税收运作的基本表现形式是征纳行为，构成依法治税的基本要素主要包括作为征税主体的税务机关和作为纳税主体的纳税人。基本要素是诸多要素中的重中之重。
1、税务机关。在税收管理过程中，税务机关是征税的主体。概括地讲，依法治税对税务机关(税务干部)的根本要求就是必须坚持依法行政、依法治税，严肃税收执法的羁束行为和自由裁量行为。税务机关的执法是否到位、是否越权；税务机关执法的主体、执法的依据、执法的程序和税收处罚的内容等是否合法，与依法治税的实施和实现紧密相关。税务机关在依法治税中负有重要的责任。
(1)着力提高税务队伍的执法能力。税务队伍的执法能力，主要是指税务队伍“依法办事”的能力。执法能力的提高主要包括两层含义：其一，“办事”能力的提高，即税务机关及其工作人员应改变作风，提高工作效率，在执法过程中对需要处理的法律事项，有足够的条件和能力做出敏捷而准确的反应，切实保护国家、集体和个人的合法权益。其二，“依法”能力的提高，要求执法人员通晓税收法律的知识、理念和原则，忠诚地遵守法律、法规规定的执法程序，强化执法经验的升华和修养。税务队伍执法能力的提高，对于税收法治化的实现，具有决定性价值和作用。高素质的法律需要高素质的人来制定，更需要高素质的人来执行。有法必依是执法的关键，执法必严、违法必究是执法的基本要求。而实际税收工作中，最大的问题已不是无法可依，而是有法不依、执法不严、违法不究、执法犯法。因此，应加大对税务人员法学教育培训力度，全面提高税务队伍的法律素质和综合文化素质，逐步解决知识单一、执法能力低的问题。
(2)建立税收执法责任制和评议考核制，进行事前监督。税务机关作为国家的重要行政执法机关，税收执法责任制应当包括执法责任、评议考核和责任追究3个方面的内容，其中执法责任是落实的基础，评议考核是落实的关键，责任追究是落实的保障，3个方面相辅相成，配套实施，缺一不可。首先，必须明确执法责任，就是对执法岗位、权限、程序、要求及责任等依法进行严格界定和明确分解，做到分工到岗，责任到人。其次，建立科学、完善的评议考核体系。在制定考核目标上，要做到必要性与可行性相结合，选取那些能够突出重点、体现纲目、看得见、模得着、抓得住、量得准的指标，且具有直接性、具体性、可量化与可操作性；在考核内容上，要做到定性与定量相结合，定性指标力求体现全局性、宏观性和普遍性，定量指标力求体现合理性、严格性和绩效性；在考核方法上，要做到日常考核与年终考核相结合，内部考核与纳税人评议相结合，主管部门与相关部门评价相结合。第三，对应追究责任的执法行为必须要有可测度的具体要求，即使那些难于测度的“软要求”，也要用清晰明确的语言加以界定，不能使用模糊笼统的语言。
(3)完善税收考核办法。正确处理依法治税与执行税收计划的关系，上级税务机关税收计划的制订必须科学合理，要求树立从经济到税收的原则，当然下级税务机关对既定的税收计划要坚持依法征收的原则，确保税收计划的完成。对税务部门的考核，要逐步从征收数量的考核转到征收质量上来，如申报率、登记率、入库率、处罚率等等，特别是不要把收入任务与经费、奖励等经济利益挂钩，误导基层偏离依法征税的轨道。
(4)健全税收执法的管理、监督和约束机制。一是坚持税务执法的民主化与公开化。没有民主，就不能实现真正意义上的法治；没有民主，也不可能实现真正意义上的执法必严、违法必究。因此，改善和加强税务执法的民主参与程度，公开执法过程、内容、依据等，听取群众的意见和建议，坚持民主集中制，是防止滥用职权或失职，保障公正严肃执法的重要手段。
2、纳税人。因为纳税人是税额的直接缴纳者和履行纳税义务的法律承担者，所以在税收管理过程中，纳税人是纳税的主体。其纳税观念的强弱、纳税申报的真伪、纳税行为是否违法违规等等，对能否实现依法治税有着必然的联系。因此，有效开展税法宣传，努力营造公平、公正的纳税环境，开展全方位、立体化、多层次、多形式的税收法制宣传教育活动，切实增强其针对性、系统性和实效性。要立足“三个着眼于”，搞好“三个面向”，做到“三个坚持”。即着眼于增强公民的依法纳税观念，着眼于优化税收法制环境，着眼于树立良好的税务形象；面向各级党政领导，面向广大纳税人，面向社会各界；坚持宣传对象的层次性，宣传内容的针对性，宣传形式的多样性。同时，要有计划、有组织、有目的地举办不同规模、不同形式、不同层次、不同对象、不同内容的税收法制培训班，使各级党政领导、广大税务人员和纳税人自觉学法、知法、守法和护法，使社会各界都来关心、理解和支持税收工作，支持税务机关依法行政。只有全民依法纳税意识的普遍增强，治税环境才能得到不断改善，依法治税才能不断推向深入。
(三)辅助要素。在税收执法中还有一些具有影响和制约作用的因素，主要包括税务代理中介机构、税收司法保障体系、地方人民政府的涉税行为和协税护税组织等。实施依法治税，辅助要素不容忽视。
1、税务代理。在实践中，税务代理机构与税务机关的联系是否明晰，税务代理运作方式是否规范，税务代理行为是否公平合法，直接影响着依法治税。
2、税收司法保障体系。我国尚没有统一规范的税务司法保障体系，但一些地方为了适应税收征管改革的需要，前些年也分别建立了税务治安派出所、税务检察室(随着司法机关职责的调整而撤消)、税务法庭等，实践证明在促进依法治税方面发挥了积极的作用。依法治税有赖于税收司法作保障。
3、地方政府的涉税行政行为。作为省以下政府部门的涉税行政行为，主要体现立法和执法两个方面。在税收立法方面，如果其制定的涉税规章的内容和条款超过法律授权范围，就会与国家统一税法相抵触，不利于依法治税的实施。在税收执法方面，地方人民政府具有领导和干预的权力，其运用是否得当，是否以言代法，直接影响税收执法的公平，制约着依法治税。
4、税款的代扣代缴部门。其能否依法办税直接关系到税收征管的质量，在一定程度上也会对实施依法治税产生相应的影响。
5、协税护税机构和组织。一般分为两个部分：一是与税务机关执法和工作密切相关的公检法等司法机关、工商行政管理部门、金融部门和新闻宣传单位等；二是在税务机关组织协调下自发形成的协
税护税群众性组织。在税收管理的实践中，其协税护税功能发挥得如何，也是影响依法治税的相关因素。
6、建立起外部日常监督机制。强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论等对税务执法的监督和评议，探索有效监督方式。加强上级对下级的执法监督、检查和考核。尤其是加强中央对全国税收执法工作的管理、监督、协调和约束能力，是维护税法统一、税负公平，保证税收政策全面、正确贯彻实施的重要而有效的措施。
三、得出的结论
通过上述分析不难看出，依法治税的构成要素大体分为3个层次多个方面。各个要素之间相互依存、有机联系，构成了一个完整的统一体，对依法治税的实施和实现是非常重要的。因此，无论是税收理论的研究、税收宣传的口径，还是税收实践的操作都要全面完整地对待各要素，做到重视前提要素、突出基本要素、抓好辅助要素，采取有效措施认真解决在税收立法、税收执法、税务代理、税务司法和税收法治机制等方面存在的问题，只有这样才能确保依法治税真正落到实处。